遺產(chǎn)稅立法的社會經(jīng)濟條件分析及其制度構(gòu)想

　　改革開放以來，我國的社會經(jīng)濟生活發(fā)生了深刻的變化，人民生活水平大幅提高，收入迅速增加，與此相伴，我國進行遺產(chǎn)稅立法的條件也日漸成熟。

　　(一)我國在改革開放前，實行低工資、低收入的分配制度，人民生活并不富裕，客觀上沒有開征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟基礎，即使開征，也只能是無源之稅。改革開放以后，我國國民經(jīng)濟持續(xù)快速增長，個人財富的積累日益增多，社會上出現(xiàn)了越來越多的富人，并且已經(jīng)形成為一個富翁階層。近20年來，我國城鄉(xiāng)居民人均收入比改革開放初期分別增長了20.7倍和16.5倍，生活水平總體達到小康。【3】截至2004年8月底，中國本、外幣存款余額已經(jīng)達到了24.35萬億元，其中，個人儲蓄余額有12.14萬億多。【4】以上兩組數(shù)據(jù)證明中國有相當一批人已進入高收入階層，躋身于富翁行列，這為我國遺產(chǎn)稅的開征提供了可觀的稅源基礎。隨著我國改革開放向縱深發(fā)展，將會有越來越多的社會成員通過合法的途徑取得更多的財富，而這又不斷鞏固、擴大了遺產(chǎn)稅的稅源。

　　(二)社會條件

　　改革開放以來，隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和個人收入分配方式的多樣化，我國居民收入在總體水平迅速提高的基礎之上，個人收入之間的差距也在不斷擴大，貧富分化現(xiàn)象日趨明顯。據(jù)報道，2000年城鄉(xiāng)整體居民收入的基尼系數(shù)達到0.471，超過了國際公認的警戒線，占總戶數(shù)20%的最富有戶收入占全部收入的51%以上，20%的低收入戶只占4%左右，兩者之比從改革初期的4.51擴大到12.661;年平均收入接近和超過20000元的占總?cè)丝诘?.5%左右，而一半以上人口的年平均收入在2000元以下。【5】不同收入階層形成“金字塔”型分布，但國際上公認的比較合理的收入分布應該是“橄欖”型，即中等收入階層人數(shù)最多，高收入階層與低收入階層人數(shù)較少。此外，目前社會上普遍存在的“黑色收入”與“灰色收入”又人為加大了貧富差距在外觀上的表現(xiàn)程度。以上情況充分說明，我國社會財富向少數(shù)人集中的趨勢日益嚴重，貧富差距日益擴大。合理、適度的分配差距有益于經(jīng)濟的發(fā)展，這已為改革開放的實踐所證明，但是嚴重的分配不公將會導致社會矛盾的增多，不利于社會的穩(wěn)定，同時還會使廣大人民群眾對改革失去信心，挫傷部分社會成員的積極性，而這一切將會阻礙我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展。因此，國家應該伸出“有形之手”，通過稅收杠桿對社會財富進行二次分配，以保持社會分配的相對公平。遺產(chǎn)稅作為一種財產(chǎn)稅，以社會成員的存量財富為課征對象，具有相當大的收入再分配作用，是實現(xiàn)該目標的一個好方式。

　　(三)法律條件

　　根據(jù)稅收法定原則，國家征稅權的行使需得到全國人民通過其代表機關以制定有關法律而表示同意，一切稅收的課征須以國家立法機關制定頒布的法律為根據(jù)。同樣，進行遺產(chǎn)稅立法，開征遺產(chǎn)稅也需要有較為完善的配套法律制度作保障。隨著我國法律體系的日益完善和依法治國進程的逐步推進，與開征遺產(chǎn)稅相關的法律制度已經(jīng)初步具備。首先，我國《憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”從而以國家根本大法的形式確定了公民的納稅義務。其次，《民法通則》、《婚姻法》、《繼承法》等民事法律都明確了對公民個人財產(chǎn)權和繼承權的確認，明確了遺產(chǎn)取得人和遺產(chǎn)的范圍等問題。最后，《稅收征收管理法》也為遺產(chǎn)稅的開征提供了征收管理的基本法律依據(jù)，其中對稅收程序的一般性規(guī)定也同樣適用于遺產(chǎn)稅的征收與管理。上述法律制度為我國遺產(chǎn)稅的足額穩(wěn)定收取提供了法律保障，為遺產(chǎn)稅立法奠定了法律基礎。

　　(四)國際條件

　　我國建立遺產(chǎn)稅法律制度已經(jīng)具備了相應的國際條件。一方面，遺產(chǎn)稅作為一種國際性稅收，已經(jīng)有400多年的歷史，目前世界上已經(jīng)有100多個國際和地區(qū)開征了遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅的悠久歷史以及國外的不斷實踐和探索，為我國開征遺產(chǎn)稅提供了可供借鑒的國際經(jīng)驗。另一方面，遺產(chǎn)稅由于其本身的國際性，在征收管理中應注意與其他國家的合作。世界上開征遺產(chǎn)稅的國家多以國際稅收協(xié)定的方式避免雙重征稅以及偷稅、漏稅行為。目前，我國已和62個國家簽訂了“防止重復征稅和偷稅漏稅”的協(xié)定，為進行遺產(chǎn)稅立法提供了良好的國際條件。

　　二、我國遺產(chǎn)稅立法的稅制模式

　　遺產(chǎn)稅的稅制模式可以分為三種類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制以及混合遺產(chǎn)稅制。

　　(一)總遺產(chǎn)稅制

　　總遺產(chǎn)稅制是對遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人就被繼承人死亡時所遺留的財產(chǎn)凈額課征的一種遺產(chǎn)稅。在遺產(chǎn)處理程序上表現(xiàn)為“先稅后分”，課稅主體單一，稅制簡單。具有征管便利，征收成本低，稅源易控制等優(yōu)點。但由于該稅制不考慮被繼承人與繼承人之間的親疏關系以及各繼承人的現(xiàn)實情況，因而稅負分配有失公平合理。目前，采取總遺產(chǎn)稅制的國家有英國、美國、新加坡等。

　　(二)分遺產(chǎn)稅制

　　分遺產(chǎn)稅制又稱繼承稅制，它是在被繼承人死亡之后，對遺產(chǎn)繼承人或遺產(chǎn)受贈人就其分得的那一部分遺產(chǎn)凈值課征的一種遺產(chǎn)稅。在遺產(chǎn)處理程序上表現(xiàn)為“先分后稅”。這種遺產(chǎn)稅制充分考慮了被繼承人與繼承人之間的親疏關系和繼承人的現(xiàn)實情況，稅負分配體現(xiàn)了稅收公平原則，具有公平合理的優(yōu)點。但該稅制設計復雜，征管成本高，不利于控制稅源，容易造成偷稅、漏稅。采取分遺產(chǎn)稅制的國家有法國、德國、日本等。

　　(三)混合遺產(chǎn)稅制

　　混合遺產(chǎn)稅制，就是先對遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人就被繼承人所留遺產(chǎn)總價值扣除債務、喪葬費用等項目后的凈值課征一道總遺產(chǎn)稅，稅后遺產(chǎn)分配給各繼承人時，再對各繼承人就其獲得的繼承份額課征一道繼承稅，即將總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制綜合起來。【6】在遺產(chǎn)處理程序上表現(xiàn)為“先稅后分再稅”。混合遺產(chǎn)稅制兼具了總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制二者的優(yōu)點，但由于該稅制將一種稅收分為兩道程序加以課征，因而稅制十分復雜，征收成本最高，且易造成重復征稅，不符合稅收效率原則。采用混合遺產(chǎn)稅制的國家有意大利、加拿大、伊朗等。

　　三、我國遺產(chǎn)稅立法的基本要素

　　遺產(chǎn)稅立法涉及的內(nèi)容十分廣泛，遺產(chǎn)稅立法包括以下基本要素：

　　(一)納稅義務人

　　總遺產(chǎn)稅制，理論上的納稅人為被繼承人。各國通常采用屬人主義與屬地主義相結(jié)合的原則來確定遺產(chǎn)稅的具體納稅人。遺產(chǎn)稅是一個國際性稅種，維護國家的稅收主權，我國的遺產(chǎn)稅法律制度也應采用屬人主義與屬地主義相結(jié)合的原則，同時參照已有的個人所得稅法的相關規(guī)定，將納稅人區(qū)分為居民納稅人和非居民納稅人，分別承擔不同的納稅義務。居民納稅人應對其在我國境內(nèi)外的全部遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅，負有無限納稅義務;非居民納稅人僅對其在我國境內(nèi)的遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅，負有有限納稅義務。我國遺產(chǎn)稅的具體納稅人包括遺囑執(zhí)行人、受遺贈人、繼承人和遺囑管理人。

　　(二)征稅對象

　　確定遺產(chǎn)稅的征稅對象，應從兩個方面入手，一是要注意借鑒世界各國關于遺產(chǎn)稅征稅對象的通行規(guī)定;二是要立足國情，考慮我國的社會經(jīng)濟現(xiàn)狀，以保證征稅對象設置的合理性。按照上述要求，我國遺產(chǎn)稅的征稅對象應設定為財產(chǎn)所有人或被繼承人死亡時遺留的財產(chǎn)總額，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和其他具有財產(chǎn)價值的權利。例如銀行存款、交通工具、生產(chǎn)資料、土地使用權、房屋產(chǎn)權、有價證券、著作權和專利權中的財產(chǎn)權利等。此外，由于我國目前還不宜單獨設立贈與稅，為了防止被繼承人生前通過贈與方式逃避遺產(chǎn)稅，我國在未來的遺產(chǎn)稅立法中應將被繼承人生前一定時期內(nèi)贈與他人的財產(chǎn)總額列入遺產(chǎn)稅征稅對象的范圍之中。

　　(三)扣除項目

　　為了體現(xiàn)稅收的公平合理，確保遺產(chǎn)稅立法政策目標的實現(xiàn)，借鑒世界各國的通行做法，我國遺產(chǎn)稅法律制度中應規(guī)定必要的扣除項目。結(jié)合我國的實際情況，扣除項目具體包括遺囑執(zhí)行費、遺產(chǎn)管理費;被繼承人的喪葬費、墓地費;公益捐贈;被繼承人生前應繳未繳的稅款、罰款、滯納金、未償還的合法債務;合理數(shù)量的生產(chǎn)經(jīng)營性遺產(chǎn);配偶繼承以及其它扣除。

　　(四)起征點

　　各國開征遺產(chǎn)稅的主要目的在于調(diào)節(jié)社會分配，緩解貧富差距，減少社會沖突，因而在遺產(chǎn)稅立法中都規(guī)定了一定的起征點。為了充分、合理地對高收入階層進行調(diào)節(jié)，在我國的遺產(chǎn)稅法律制度中規(guī)定適當?shù)钠鹫鼽c。確定遺產(chǎn)稅的起征點應以本國現(xiàn)有的經(jīng)濟發(fā)展水平為前提，根據(jù)我國目前的經(jīng)濟發(fā)展狀況和人民生活水平，并考慮到東西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的差距，以及由此造成的人們對于貧富標準認識上的差異，我國遺產(chǎn)稅初征階段的起征點應在80萬—120萬之間，東部沿海經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)可以在此范圍內(nèi)調(diào)高起征點，中西部經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)可以在此范圍內(nèi)調(diào)低起征點，同時該起征點也應隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和人民收入水平的提高而適時加以調(diào)整，做到因地制宜，因時制宜，體現(xiàn)稅收公平原則，減少遺產(chǎn)稅征管阻力。

　　(五)稅率

　　遺產(chǎn)稅一般采用超額累進稅率以體現(xiàn)稅收公平原則，達到調(diào)節(jié)收入分配，緩解貧富懸殊的目的。鑒于我國遺產(chǎn)稅立法的主要政策目標是調(diào)節(jié)收入分配，縮小貧富差距，因此，我國在設計遺產(chǎn)稅稅率時也應采用超額累進稅率。考慮到各方面的具體情況，我國遺產(chǎn)稅稅率體系在初征階段宜簡不宜繁，稅率級距不宜過大，級次不宜過多，最高稅率不宜過高。參照其他國家的遺產(chǎn)稅稅率，并結(jié)合我國個人所得稅制度中關于稅率的規(guī)定，初步考慮將我國的遺產(chǎn)稅稅率設計為10%—50%，分5個級次，每級提高10%的超額累進稅率。同時，為了確保稅收與經(jīng)濟發(fā)展的同步性，上述稅率應隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展而作出相應的調(diào)整。

　　(六)征收管理

　　我國的遺產(chǎn)稅作為一種財產(chǎn)稅應列入地方稅種，由地方稅務機關負責征收管理，其收入歸入地方財政。這樣做一方面有利于增加地方財政收入，提高地方政府的積極性，減少稅收征管阻力;另一方面有利于控制稅源，防止稅款流失，節(jié)約稅收成本。稅款的用途應服務于稅收的目標，因此，應將歸入地方財政的遺產(chǎn)稅稅款列為專款，專項用于當?shù)刎毨丝诘淖畹蜕畋Ｕ希沟眠@筆稅款的用途真正符合國家開征遺產(chǎn)稅的初衷。考慮到社會成員納稅意識淡薄，稅收征管水平低的現(xiàn)實情況。我國遺產(chǎn)稅的征收可采用以申報為主、查定為輔的方式，包括納稅義務人申報、稅務機關核查、納稅人繳納三個程序。

　　四、遺產(chǎn)稅立法的政策建議

　　遺產(chǎn)稅是稅制體系中相對復雜的稅種，雖然我國目前開征遺產(chǎn)稅的基本條件已經(jīng)具備，但與之相關的配套制度還存在著諸多亟待完善的地方，沒有這些完善的配套制度作保障，遺產(chǎn)稅法律制度將會形同虛設。

　　(一)建立和完善個人收入申報、財產(chǎn)登記制度

　　完善的個人收入申報、財產(chǎn)登記制度是保證國家未來遺產(chǎn)稅法律制度順利實施的關鍵。由于受歷史傳統(tǒng)的影響，我國家庭財產(chǎn)多為家庭成員共有，個人財產(chǎn)數(shù)量難以界定，相應的個人收入申報、財產(chǎn)登記制度也沒有建立起來，這給我國遺產(chǎn)稅的開征帶來很大的困難。只有建立起完善的個人收入申報、財產(chǎn)登記制度，才能增強稅務機關對個人財產(chǎn)的控制力度，為開征遺產(chǎn)稅提供良好的稅源條件。為此，應該做好以下幾個方面的工作。首先，建立完善的個人收入申報制度，改變現(xiàn)有的國家工作人員收入申報制度，將普通公民納入個人收入申報制度的范圍之內(nèi)，采用科學的管理手段和先進的管理方法，加強對個人收入申報資料檔案的管理，掌握高收入階層的財產(chǎn)狀況。同時，加強社會對個人收入申報受理機構(gòu)的監(jiān)管力度，保證個人收入申報受理工作的公平合理。其次，我國應盡快建立起行之有效的個人財產(chǎn)登記制，對公民的儲蓄、股票、房產(chǎn)、汽車等各類財產(chǎn)一一進行登記，隨時掌握其財產(chǎn)的變動情況，及時給于監(jiān)督，以便準確確定被繼承人的遺產(chǎn)總額;【7】最后，應進一步完善現(xiàn)有的銀行存款實名制制度，防止“私款共存”等現(xiàn)象的發(fā)生。

　　(二)建立健全個人財產(chǎn)評估制度

　　正確評估遺產(chǎn)的價值，是實施遺產(chǎn)稅法律制度的首要環(huán)節(jié)，也是一項技術性很強的工作。我國目前尚無健全的財產(chǎn)評估制度，現(xiàn)有評估機構(gòu)的評估標準、方式、方法遠遠落后于開征遺產(chǎn)稅的需要，尤其是機動交通工具、生產(chǎn)經(jīng)營資料、非上市股票、金銀珠寶、大宗消費品等項財產(chǎn)的評估尚是一片空白，既無評估機構(gòu)，也無評估制度，而這些財產(chǎn)往往又是經(jīng)常性的遺產(chǎn)評估對象。【8】因此，為了保證遺產(chǎn)稅制度的順利實行，應盡快建立健全個人財產(chǎn)評估制度。一方面，在地方稅務機關內(nèi)部設立一個個人財產(chǎn)評估機構(gòu)，行政上隸屬于地方稅務機關，并由國家財政部門提供資金支持，以保證該機構(gòu)的非營利性;另一方面，改革現(xiàn)有的評估標準和評估辦法，以便對非上市股票、金銀珠寶等家庭財產(chǎn)進行科學的評估，必要時可以聘請專家參與評估;此外，國家還應加強對評估工作人員的培訓，提高其業(yè)務水平和法律意識，同時引入監(jiān)督機制，保證評估工作的公正與合理。

　　(三)建立和完善稅前財產(chǎn)贈與制度

　　從國際經(jīng)驗看，大多數(shù)開征遺產(chǎn)稅的國家?guī)缀跬瑫r開征了贈與稅，以避免被繼承人生前以贈與方式將財產(chǎn)申請給他人而使遺產(chǎn)稅落空。為了彌補遺產(chǎn)稅的避稅漏洞，保證遺產(chǎn)稅法律制度的有效實施，應借鑒國際上成功的做法，選擇符合我國國情的遺產(chǎn)稅與贈與稅的配合方式，建立和完善稅前財產(chǎn)贈與制度。各國在處理贈與稅與遺產(chǎn)稅的關系上有三種做法：不單設贈與稅，合并征收;單獨設置遺產(chǎn)稅和贈與稅，并行征收;分別設置贈與稅與遺產(chǎn)稅，交叉合并征收。【9】考慮到我國是初次開征遺產(chǎn)稅，加之征管水平落后等原因，為了減少稅收征管阻力，降低稅收成本，我們宜選擇第一種方式，不單獨設置贈與稅，將兩稅合并征收，規(guī)定將被繼承人死亡之前一定年限內(nèi)贈與他人的財產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額，課征遺產(chǎn)稅。同時鑒于第二種方式在補漏作用上的優(yōu)勢，隨著我國稅收征管經(jīng)驗日益積累，征管水平逐步提高，在各種條件相對完備的情況下，適時將遺產(chǎn)稅和贈與稅單獨設置，并行征收，以更好地彌補遺產(chǎn)稅的避稅漏洞。

　　(四)修改和完善相關法律法規(guī)

　　遺產(chǎn)稅法律制度作為整個法律體系的組成部分，需要有與之相配套的法律法規(guī)作保證，才能充分發(fā)揮實際效用。雖然我國開征遺產(chǎn)稅的法律條件已經(jīng)初步具備，但由于我國是首次開征遺產(chǎn)稅，現(xiàn)行法律法規(guī)中的相關規(guī)定與建立遺產(chǎn)稅法律制度的要求還存在一定差距，有必要作進一步的修改和完善。首先，修改《憲法》、《民法》等相關法律中關于個人財產(chǎn)權簡單、模糊的條款，進一步明確界定個人財產(chǎn)權，加強對作為遺產(chǎn)稅課稅基礎的公民財產(chǎn)所有權的保護力度。其次，修改《繼承法》第3條關于遺產(chǎn)范圍的規(guī)定，按國際通行的分類方法將其劃分為：動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形財產(chǎn)權、債權和財產(chǎn)權益，以便稅務機關認定和評估遺產(chǎn)。最后，修改《稅收征收管理法》，引入刑事責任制度，加強對隱匿遺產(chǎn)、非稅繼承等偷稅行為的處罰力度，提高稅收違法行為的代價。

　　(五)建立和完善稅收征收管理制度

　　僅有科學的遺產(chǎn)稅法律制度并不足以保證稅收收入的實現(xiàn)，只有完善稅收征收管理制度，提高稅收征管水平，才能真正實現(xiàn)遺產(chǎn)稅法律制度的政策目標。因此，應盡快促進我國稅收征收管理制度的完善，強化稅政力量，提高征管水平，具體措施如下：第一，加強稅務稽查，建立科學、規(guī)范的稽查程序和稽查司法保障體系，進一步完善對偷逃稅的舉報措施;第二，加強對稅務機關工作人員的培訓，提高其業(yè)務素質(zhì)和法律素質(zhì)，增強稅務執(zhí)法和稅務司法的科學性，保護納稅人的利益;第三，建立健全納稅服務體系，提高稅務機關工作人員的服務意識，為納稅人主動納稅創(chuàng)造條件;最后，加強稅收征管工作的現(xiàn)代化建設，普及電腦等現(xiàn)代工具在征管工作中的應用，提高征管效率，降低稅收成本。

　　(六)加大宣傳力度，消除觀念障礙

　　在我國，遺產(chǎn)稅是一項新型稅收，與“子承父業(yè)”的傳統(tǒng)觀念存在著很大的矛盾，并且，大多數(shù)社會成員不了解遺產(chǎn)稅的意義和作用，對開征遺產(chǎn)稅抱有強烈的抵觸情緒，這給國家開征遺產(chǎn)稅帶來很大阻力。一項制度只有被廣大社會成員支持和認可才具有實施的社會基礎，基于此，國家應利用各種形式加大對遺產(chǎn)稅法律制度的宣傳力度，使人們廣泛了解遺產(chǎn)稅法律制度在調(diào)節(jié)分配，促進公平等方面的社會作用，并使人們知道，遺產(chǎn)稅的納稅人僅限于高收入階層，對普通工薪階層不會產(chǎn)生影響，使遺產(chǎn)稅法律制度獲得人們的支持和認可，從而保證遺產(chǎn)稅的順利開征。