稅法通則的立法架構(gòu)

　　我國(guó)的稅法通則，其中法律定位和立法架構(gòu)是需要首先明確的大問(wèn)題。經(jīng)過(guò)廣泛的研討和分析，人們逐漸對(duì)稅法通則的名稱和定位有了較為一致的認(rèn)識(shí)，那就是制定一部規(guī)范稅收基本問(wèn)題的“通則法”，實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅法的體系化。[1](施正文《關(guān)于稅法通則的定位》，《涉外稅務(wù)》2006年第5期。)接下來(lái)應(yīng)當(dāng)明確的是如何科學(xué)搭建稅法通則的立法架構(gòu)，也就是稅法通則的基本內(nèi)容在結(jié)構(gòu)上的安排，包括整體框架、邏輯關(guān)系、主要內(nèi)容等。立法架構(gòu)解決好了，不僅有利于稅法通則的制定，更有利于其理解與執(zhí)行，關(guān)系到稅法通則的科學(xué)性和實(shí)施效果。

　　(一)有關(guān)國(guó)家稅法通則的立法架構(gòu)

　　《德國(guó)稅法通則》共九章415條：[2](陳敏譯《德國(guó)租稅通則》，臺(tái)灣“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版。)第一章總則，包括適用范圍、專門術(shù)語(yǔ)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄、稅收秘密、公職人員的責(zé)任限制等五節(jié);第二章稅收債法，包括納稅人、稅收債務(wù)關(guān)系、稅收優(yōu)惠的目的、責(zé)任等四節(jié);第三章一般程序規(guī)定，包括程序的原則、行政行為等二節(jié);第四章征稅的實(shí)施，包括納稅人的核查、協(xié)力義務(wù)、核定與確認(rèn)程序、稅務(wù)調(diào)查等四節(jié);第五章征收程序，包括稅收債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)的實(shí)現(xiàn)與清償、利息與滯納金、提供擔(dān)保等三節(jié);第六章強(qiáng)制執(zhí)行，包括通則、金錢債權(quán)的強(qiáng)制執(zhí)行、金錢債權(quán)外的其他給付的強(qiáng)制執(zhí)行、費(fèi)用等四節(jié);第七章行政復(fù)議程序，包括復(fù)議救濟(jì)的許可、一般程序規(guī)定、特別程序規(guī)定等三節(jié);第八章刑罰規(guī)定及罰款規(guī)定與刑罰程序及罰款程序，包括刑罰規(guī)定、罰款規(guī)定、刑罰程序、罰款程序等四節(jié);第九章附則。

　　《日本國(guó)稅通則法》共十章127條：[3](張光博主編《外國(guó)經(jīng)濟(jì)法》(日本國(guó)卷一)，吉林人民出版社、中國(guó)經(jīng)濟(jì)法制音像出版社1991年版，第943～977頁(yè)。)第一章總則，包括通則、繳納國(guó)稅義務(wù)的承繼、期間與期限、送達(dá)等四節(jié);第二章國(guó)稅繳納義務(wù)的確定，包括通則、關(guān)于申報(bào)納稅方式的國(guó)稅稅額等的確定手續(xù)、關(guān)于依配賦課稅方式的國(guó)稅稅額等的確定手續(xù)等三節(jié);第三章國(guó)稅的繳納與征收，包括國(guó)稅的繳納、國(guó)稅的征收、雜則等三節(jié);第四章納稅的延期與擔(dān)保，包括納稅的延期、擔(dān)保等二節(jié);第五章國(guó)稅的退還與退還加算稅;第六章附帶稅，包括延滯稅與利息稅、加算稅等二節(jié);第七章國(guó)稅的更正、決定、征收、退還等的期間限制，包括國(guó)稅的更正和決定等的期間限制、國(guó)稅征收權(quán)的消滅時(shí)效、退還金等的消滅時(shí)效等三節(jié);第八章不服審查與訴訟，包括不服審查、訴訟等二節(jié);第九章雜則;第十章附則。

　　《韓國(guó)國(guó)稅通則法》共十章86條：[4](張光博主編《外國(guó)經(jīng)濟(jì)法》(韓國(guó)卷)，吉林人民出版社、中國(guó)經(jīng)濟(jì)法制音像出版社1991年版，第267～279頁(yè)。)第一章總則，包括通則、期間和期限、文書送達(dá)、人格等四節(jié);第二章國(guó)稅征繳和稅法適用，包括國(guó)稅征繳的原則、稅法適用的原則等二節(jié);第三章納稅義務(wù)，包括納稅義務(wù)的成立和確定、納稅義務(wù)的承繼、連帶納稅義務(wù)、納稅義務(wù)之消滅、納稅擔(dān)保等五節(jié);第四章國(guó)稅同一般債權(quán)的關(guān)系，包括國(guó)稅的優(yōu)先、第二次納稅義務(wù)、物品的納稅義務(wù)等三節(jié);第五章課稅，包括管轄機(jī)關(guān)、修正申報(bào)、加算稅的課征和減免等三節(jié);第六章國(guó)稅還給金和國(guó)稅還給加算金;第七章審查和審判，包括通則、審查、審判等三節(jié);第八章補(bǔ)充規(guī)則;第九章附則。

　　(二)外國(guó)稅法通則立法架構(gòu)的借鑒

　　1.以征稅行為為核心概念構(gòu)建立法架構(gòu)。在確定立法結(jié)構(gòu)的邏輯主線時(shí)，不少國(guó)家以征稅行為為核心概念構(gòu)筑立法框架，稅法通則是關(guān)于征稅權(quán)運(yùn)行的法律。例如，《德國(guó)稅法通則》除了“第一章總則”是關(guān)于稅法共同問(wèn)題的規(guī)定，“第二章稅收債法”是關(guān)于實(shí)體稅收債務(wù)的規(guī)定外，“第三章一般程序規(guī)定”的結(jié)構(gòu)為征稅主體—稅收程序的一般規(guī)定(總則)—征稅具體行政行為的一般規(guī)定，以下各章則按照專門稅收程序(核查與確定程序、檢查程序、征收程序、執(zhí)行程序)—救濟(jì)程序(行政救濟(jì)程序、司法救濟(jì)程序)來(lái)安排。可以看出，《德國(guó)稅法通則》采用了征稅權(quán)自我規(guī)范的立法思路，其法典呈線性結(jié)構(gòu)。首先規(guī)定征稅權(quán)行使主體，接著是關(guān)于稅收程序的一般規(guī)定，然后是程序運(yùn)行結(jié)果的征稅行為自身的效力，并重點(diǎn)對(duì)各專門稅收程序(特別稅收程序)進(jìn)行了規(guī)定，最后是稅收救濟(jì)程序，遵循了按照稅法主體—征稅行為—對(duì)征稅行為的救濟(jì)的大陸法系稅法立法結(jié)構(gòu)的一般模式。

　　2.注意處理好實(shí)體與程序之間的邏輯關(guān)系。各國(guó)稅法通則中的程序性規(guī)定一直是立法的重點(diǎn)，這不僅表現(xiàn)在以程序性規(guī)定為基本內(nèi)容的國(guó)家(如日本)，就是在實(shí)體內(nèi)容占有較大比重的國(guó)家也是如此。對(duì)程序性內(nèi)容的規(guī)定，其立法架構(gòu)有兩種形式：一種是上述德國(guó)的一般程序規(guī)定與專門程序規(guī)定即總則與分則相結(jié)合的類型，即在總則中，不分征稅行為的種類和程序的階段，對(duì)各種類型稅收程序的共同事項(xiàng)作統(tǒng)一、集中的規(guī)定，即關(guān)于稅收程序的一般規(guī)定，如當(dāng)事人、回避、證據(jù)、期限、期日、送達(dá)等;在分則中，對(duì)專門程序做出特別規(guī)定，如核定與確定程序、檢查程序、征收程序、強(qiáng)制執(zhí)行程序等。另一種是不區(qū)分總則與分則，而是根據(jù)征稅行為的種類，規(guī)定相應(yīng)的程序。如《日本國(guó)稅通則法》即是這種類型，它除了在第一章總則中規(guī)定了期間與期限、送達(dá)等很少的一般程序規(guī)定外，基本上是按照征稅行為的類型和稅收程序的種類來(lái)架構(gòu)法律內(nèi)容的，其立法線索為：納稅義務(wù)的確定—國(guó)稅的繳納與征收—納稅的延期與擔(dān)保—國(guó)稅的退還與退還加算金—附帶稅—國(guó)稅的更正、決定、征收、退還的期間限制—不服審查

　　與訴訟。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是立法者可以選擇需要規(guī)范的征稅行為種類，針對(duì)每一行為的特點(diǎn)，規(guī)定與之相應(yīng)的程序，較為靈活，但是缺乏對(duì)共同問(wèn)題的規(guī)定，指導(dǎo)性、體系性不強(qiáng)，也容易出現(xiàn)遺漏。

　　3.采納稅收債務(wù)關(guān)系理論，重視稅收債法問(wèn)題的規(guī)定。1919年的《德國(guó)稅法通則》首次規(guī)定了稅收債務(wù)的概念，自此稅收債務(wù)關(guān)系理論得到了進(jìn)一步發(fā)展，并為各國(guó)學(xué)者普遍接受。稅收債務(wù)關(guān)系理論為協(xié)調(diào)稅法與私法秩序提供了理論基礎(chǔ)，使稅法可以借用私法的一般法律原理來(lái)改造和完善其制度。《德國(guó)稅法通則》第二章、《韓國(guó)國(guó)稅通則法》第三章等都對(duì)稅收債法作了專門規(guī)定，并且在相關(guān)章節(jié)中規(guī)定了納稅擔(dān)保、稅收優(yōu)先權(quán)、稅收保全等稅收之債實(shí)現(xiàn)中的問(wèn)題，構(gòu)建了較為完整的稅收債法制度體系。

　　4.重視稅收責(zé)任和稅收救濟(jì)的規(guī)定。各國(guó)都設(shè)專章對(duì)稅收行政處罰、刑事處罰等稅收法律責(zé)任做了規(guī)定，為制裁稅收違法行為提供法律依據(jù)。基于稅收爭(zhēng)訟的特殊性，各國(guó)都根據(jù)本國(guó)司法體制，規(guī)定了各具特色的稅收救濟(jì)和處罰程序制度，以公正、有效地解決稅收爭(zhēng)訟，維護(hù)稅法秩序。

　　此外，絕大多數(shù)國(guó)家稅法通則的立法規(guī)模都比較發(fā)達(dá)，內(nèi)容涵蓋稅收領(lǐng)域的基本法律問(wèn)題，條文數(shù)量一般在200條左右，并且每條的立法信息十分豐富。

　　二、我國(guó)現(xiàn)行《稅收基本法(草案)》立法架構(gòu)的評(píng)述

　　經(jīng)過(guò)反復(fù)討論修改，至1997年國(guó)家稅務(wù)總局組織起草的《稅收基本法(草案)》完成了第六稿，共九章114條。其基本框架是：第一章總則，包括適用范圍與基本原則、專門術(shù)語(yǔ)等二節(jié);第二章稅收立法，包括稅收立法的原則、稅收立法權(quán)的劃分等二節(jié);第三章稅法解釋;第四章稅收行政執(zhí)法，包括納稅義務(wù)的產(chǎn)生以及變更和消滅、征稅規(guī)則、稅務(wù)行政復(fù)議等三節(jié);第五章行政協(xié)助;第六章權(quán)利與義務(wù)，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利、稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)、納稅人和其他當(dāng)事人的權(quán)利、納稅人和其他當(dāng)事人的義務(wù)等四節(jié);第七章法律責(zé)任;第八章附則。

　　應(yīng)當(dāng)說(shuō)，在10年前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和民主法治發(fā)展條件下，起草出這樣一部法律草案是很不容易的，也為新一輪起草工作奠定了良好基礎(chǔ)。但從借鑒的角度考慮，分析評(píng)述這部法律草案，以下問(wèn)題值得關(guān)注：

　　(一)定位不當(dāng)

　　當(dāng)時(shí)起草稅收基本法時(shí)的立法指導(dǎo)思想很明確，就是要制定一部在稅收領(lǐng)域具有“母法”地位的基本法，對(duì)其他稅收單行法律起統(tǒng)領(lǐng)作用。因此，將稅法基本原則、稅收立法、稅法解釋等內(nèi)容作為主要章節(jié)加以規(guī)定，使稅收基本法的制定演變?yōu)槎愂樟椥袨椋粌H淡化了健全和完善我國(guó)稅收法律體系的主要目標(biāo)，也背離了“通則法”的國(guó)際通行做法。

　　(二)稅收征納制度的篇幅過(guò)小

　　草案只用第四章規(guī)定稅收征納問(wèn)題，難以為征納活動(dòng)提供全面的法律規(guī)則。作為一部通則性法律，稅法通則應(yīng)當(dāng)主要規(guī)定稅收征納活動(dòng)中的基本實(shí)體和程序制度。另外，行政協(xié)助可以放在征稅主體制度中規(guī)定，將其單列一章，也有強(qiáng)化部門權(quán)力之嫌。

　　(三)專章規(guī)定權(quán)利義務(wù)難以操作和實(shí)施

　　草案單列一章用28條的巨大篇幅規(guī)定權(quán)利義務(wù)，雖然使征納主體的權(quán)利義務(wù)更加集中和突出，但這些權(quán)利義務(wù)如果不能體現(xiàn)在相關(guān)具體制度中，則只能停留在紙面上，至多起到宣示作用。值得注意的是，國(guó)外稅法通則一般并不設(shè)立專章規(guī)定權(quán)利義務(wù)，而是通過(guò)具體制度來(lái)加以體現(xiàn)和落實(shí)，從而使稅法通則更具操作性和實(shí)效性。

　　(四)法律責(zé)任的規(guī)定不夠

　　草案雖然設(shè)法律責(zé)任專章，但只有三個(gè)條文，沒(méi)有將稅收活動(dòng)中的基本法律責(zé)任制度集中加以規(guī)定，難以體現(xiàn)稅法的強(qiáng)行法屬性和滿足稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐的需要。

　　(五)稅收爭(zhēng)訟制度的規(guī)定缺失

　　草案只將稅務(wù)行政復(fù)議制度規(guī)定在稅收行政執(zhí)法一章中，既沒(méi)有專章規(guī)定稅收爭(zhēng)訟制度，也沒(méi)有將稅收行政訴訟、稅收國(guó)家賠償、稅收刑事訴訟中區(qū)別于普通訴訟制度的特殊問(wèn)題加以規(guī)定。只規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議，不利于為納稅人提供充分的法律救濟(jì)，這種做法實(shí)際是將稅法通則的調(diào)整對(duì)象局限于稅務(wù)部門的職責(zé)范圍，使草案帶有部門和封閉色彩。

　　三、中國(guó)稅法通則立法架構(gòu)的基本構(gòu)想和法理闡釋

　　(一)確定稅法通則立法架構(gòu)的基本原則

　　筆者認(rèn)為，我國(guó)稅法通則在架構(gòu)立法內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：1.稅法通則應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收活動(dòng)中的基本問(wèn)題、共同問(wèn)題進(jìn)行全面的規(guī)范，可以考慮借鑒德國(guó)稅法通則的立法結(jié)構(gòu)，按照“總則—納稅義務(wù)—稅收征納的一般規(guī)則—稅收確定—稅收征收—稅收?qǐng)?zhí)行—稅收爭(zhēng)訟—法律責(zé)任—附則”為立法主線。2.在程序性內(nèi)容的規(guī)定上，應(yīng)采用總則與分則相結(jié)合的方式，將基本的、共同的稅收程序制度集中規(guī)定在“稅收征納一般規(guī)則”一章中，可使法典精簡(jiǎn)密實(shí);再根據(jù)稅收征納活動(dòng)的階段和過(guò)程，對(duì)特定征納行為規(guī)定專門程序(包括稅收征收、稅收確定、稅收?qǐng)?zhí)行等三章)，使一般性與特殊性得以很好地結(jié)合。3.應(yīng)當(dāng)考慮與《行政程序法》、《稅收征管法》等法律的關(guān)系，避免不必要的重復(fù)，但更要結(jié)合稅收征納的特點(diǎn)和稅法體系化的需要，而不必拘泥于現(xiàn)行規(guī)定。即要將反映稅收活動(dòng)規(guī)律的科學(xué)、必要、基本和有效的原則和制度吸收到法律中，使稅法通則在稅法體系中具有通則法、綜合法的地位，并成為具有較強(qiáng)操作性的法律。

　　(二)稅法通則立法架構(gòu)的基本構(gòu)想

　　筆者構(gòu)想的中國(guó)稅法通則的立法架構(gòu)是200條～300條、3萬(wàn)～4萬(wàn)字。第一章總則，包括立法目的和適用范圍及基本原則、專門術(shù)語(yǔ)、稅收管理體制、納稅人權(quán)利、稅法解釋、其他等六節(jié);第二章納稅義務(wù)，包括納稅義務(wù)的成立、納稅義務(wù)的變動(dòng)、稅收優(yōu)惠等三節(jié);第三章稅收征納一般規(guī)則，包括征納主體、稅收征納程序的一般規(guī)定、征納行為等三節(jié);第四章稅收確定，包括協(xié)助義務(wù)、納稅申報(bào)、稅收核定、稅收檢查、確定時(shí)效等五節(jié);第五章稅收征收，包括稅款繳納和征收、附帶給付、稅收擔(dān)保和保全、稅收退還、征收時(shí)效等五節(jié);第六章稅收?qǐng)?zhí)行，包括執(zhí)行一般規(guī)定、執(zhí)行措施和程序、稅收優(yōu)先權(quán)等三節(jié);第七章稅收爭(zhēng)訟，包括稅收行政復(fù)議、稅收行政訴訟、稅收國(guó)家賠償、稅收刑事訴訟等四節(jié);第八章法律責(zé)任，包括歸責(zé)原則和責(zé)任適用、行政責(zé)任、刑事責(zé)任、其他責(zé)任、追究程序等五節(jié);第九章附則。

　　(三)稅法通則立法架構(gòu)的法理闡釋

　　解讀上述稅法通則的立法架構(gòu)，有這樣一些理念、創(chuàng)新和亮點(diǎn)值得關(guān)注：

　　1.遵循了法律結(jié)構(gòu)、法律方法和法學(xué)思維的基本邏輯和客觀規(guī)律，即總則—分則—附則;一般—個(gè)別;原則—具體;主體—行為;權(quán)利—救濟(jì);行為—責(zé)任;事前—事中—事后等。

　　2.揭示和規(guī)定了稅法的科學(xué)體系，共包括五大組成部分：稅法總論(第一章)，稅收債法(第二章)，稅收程序法(第三章、第四章、第五章、第六章)，稅收爭(zhēng)訟法(第七章)，稅收責(zé)任法(第八章)，從而使稅收立法、稅收法治實(shí)踐和稅法理論研究很好地協(xié)調(diào)起來(lái)。

　　3.體現(xiàn)了稅法作為綜合法律部門的法律屬性，[5](劉劍文《中國(guó)大陸財(cái)稅法學(xué)研究視野之拓展》，《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》2005年第1期。)稅法通則既包括大量的行政法規(guī)范，也包括經(jīng)濟(jì)法規(guī)范、訴訟法規(guī)范、民法規(guī)范，甚至涉及憲法規(guī)范、刑法規(guī)范、國(guó)際法規(guī)范等。

　　4.堅(jiān)持了實(shí)體與程序并重的立法原則，其中第一章總則、第二章納稅義務(wù)、第三章稅收征納一般規(guī)則(征納主體和征納行為二節(jié))、第八章法律責(zé)任等集中規(guī)定實(shí)體內(nèi)容，第三章稅收征納一般規(guī)則(稅收征納程序的一般規(guī)定一節(jié))、第四章稅收確定、第五章稅收征收、第六章稅收?qǐng)?zhí)行、第七章稅收爭(zhēng)訟等五章集中規(guī)定程序內(nèi)容。

　　5.吸納了稅收法律關(guān)系性質(zhì)的研究成果，以稅收債務(wù)關(guān)系理論為基礎(chǔ)，將稅收之債的構(gòu)成、成立、確定、變更、消滅、稅收優(yōu)惠等實(shí)體稅法的總論內(nèi)容規(guī)定在第二章中，構(gòu)建了較為完整的稅收債法制度，是對(duì)我國(guó)近幾年稅法學(xué)理論創(chuàng)新成果的積極吸收，對(duì)解決征納實(shí)踐中的具體問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)稅法的精細(xì)化、法律化具有重要意義。

　　6.重視納稅人權(quán)利保護(hù)，將其放在總則中專門作為一節(jié)集中規(guī)定，體現(xiàn)了現(xiàn)代稅法的“權(quán)利之法”屬性

　　7.重點(diǎn)解決稅收實(shí)踐中亟待規(guī)定的稅收管理體制問(wèn)題，將稅收征管權(quán)的內(nèi)容、劃分、稅收征管模式等稅收管理體制問(wèn)題放在總則中作為一節(jié)專門規(guī)定既解決了征納實(shí)踐中的征管體制問(wèn)題，又不過(guò)多涉及稅收立法體制和稅收司法體制等難點(diǎn)問(wèn)題。