一、公司治理層面的風險控制體系

按照信息經濟學的信息不對稱理論，注冊會計師只能根據公司治理結構的信號傳遞機制，來判斷其治理結構是否有效，評估公司治理層面的控制風險。內部控制的三個關鍵要素是人員、資金和信息。因此，注冊會計師對公司治理層面控制風險評估，應該以控制理論中的三個基本要素為主，在此基礎上考慮其他影響公司治理控制系統的因素，全面評估公司治理結構的制度安排及其運行效率。

1.公司治理組織結構及其運行風險的識別及評估。首先，注冊會計師應該對公司治理組織結構健全性評估：股東會的建立及其相應的制度機制是否按照所有股東意愿進行安排，是否代表了所有股東的共同利益。這是公司治理頂級層面的內部制度安排，是公司治理結構中統攬全局的重要組成部分。它決定著監事會以及董事會的設置與運行，是傳遞給注冊會計師的首要信號。其次，注冊會計師應該對公司治理組織運行有效性進行評估。即股東會是否按照制度安排正常運行，股東會在公司治理層面上建立的組織是否有效地管理、監督、制衡了經營者的經營活動。

2.資金監控風險的識別及評估。資金監控應單獨作為一項考查內容，列入公司治理控制風險評估體系。其所傳遞的信號直接決定了在會計報表審計過程中的審計重點。首先，應該審查企業是否已經建立了必要的資金監控機制，相應的政策和程序是否存在。在決策過程中實施資金監控，將資本性支出決策權、預算審批權、資金調度權在股東會與董事會之間建立制衡機制，形成權力邊界，以保證決策的科學性和資金的安全性。其次，對資金監控機制有效性進行評估。檢查股東會對董事會以及高級管理層資金運用的監控機制是否有效，近期內的重大投資項目是否經過股東會的通過，可行性論證是否科學。

3.治理信息傳遞風險的識別及評估。公司治理信息傳遞機制是直接影響治理層面控制風險的因素，通過這一機制的評估，可以使注冊會計師了解治理層面基本運行情況以及存在的潛在問題。由于董事會信息傳達直接關系到最終投資者的利益，所以注冊會計師應該把董事會這個信息樞紐中心作為信息傳遞風險評估的關鍵環節。會計信息從管理層生成、加工到呈報董事會，使之如實披露報告。監事會應該能夠直接檢查公司財務狀況，并及時聽取董事會尤其是審計委員會的報告，監督的信息應及時報告給股東會。

4.公司治理效率的綜合評估。以上所分析的三個方面是影響公司治理層面控制風險的重要因素，三者相互連接，相互作用，構成公司治理層面控制的有機整體。所以在對上述三方面進行評估之后，要對公司整體的治理效率進行綜合評估。公司治理組織結構的健全及其有效直接影響了資金監控以及治理信息的傳遞，同時資金監控機制以及治理信息傳遞機制體現了公司治理結構的健全有效性，能夠促進和推動治理結構的優化和完善。注冊會計師只有以公司治理效率的綜合評估為基礎，才能量化公司治理層面的控制風險，才能納入審計風險評估體系中。

二、公司治理基礎上風險評估機制完善的基本實施路徑

(一)建立公司治理評價標準體系，實施公司治理評價

自20世紀90年代提出公司治理概念以來，學術界積極地研究公司治理評價的技術分析。目前，已有眾多的研究組織和咨詢機構都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評價技術模型，并得到了一定程度的運用。這些治理評價手段可以幫助審計師在實施基本審計程序前進行先導性治理分析，從而以治理為導向有效開展審計工作。當前主要的評價標準體系見表1(崔如波，2004)。通過了解被審計單位及其環境，運用公司治理評價標準體系，評價公司治理效果，最終評價公司剩余經營風險和公司治理層、管理層的誠信度等，從而評價相關受托經濟責任的全面有效履行狀況，以確定公司治理是否影響財務報表的公允反映及影響程度。

(二)利用業務循環進行風險因素的分析

審計風險源于會計報表存在重大錯報，而審計人員發表了不恰當的審計意見的可能性。審計人員通過對各報表項目的審計來發表對整個財務報告的審計意見，審計的起點可以是從內控制度評價開始也可以直接從重大錯報風險評估開始。因此只有將風險評估的結果具體落實到賬戶的認定層次，才能發現風險(因素)同認定層次可能發生的錯誤相聯系的關鍵原因。同時，新的審計風險理念要求審計人員從企業自身及環境等較為宏觀的視角出發尋找可能的風險因素。基于上述分析，利用業務循環作為風險評估的“中觀”環節，建立起從較為宏觀的風險因素識別到微觀的認定層次重大錯報風險確定之間聯接的橋梁。在引入業務循環評價重大錯報風險時，首先，審計人員在準則的指導下了解了企業及其環境的信息后，可以考慮某一因素是否會對該企業某一個或幾個業務循環產生影響，怎么影響，程度如何。即先將各風險因素分配到業務循環中，在業務循環層次上篩選和分析風險因素，由此將風險具體化，進行初步的風險評估。再深入到該具體業務循環的各個相關、對應賬戶(即賬戶群)中，進一步分析該循環受到風險因素的影響會如何具體作用在循環中的各相關賬戶和認定上，是否會造成某幾個賬戶的重大錯報風險。最后，由于每個業務循環包含的賬戶可能交叉重疊，因此在窮盡了每個可能對業務循環造成影響的風險因素，并分析了各循環受到的影響對于具體賬戶和認定的作用之后，我們需要再以各單獨賬戶為對象，綜合該賬戶可能受到的來自各業務循環的相關風險因素的所有影響，從而最終得到認定層次上重大錯報風險的評估結果。

(三)基于審計風險分析，評估財務報表重大錯報風險

注冊會計師為了對財務報表發表審計意見，在評價公司治理時，應著眼于與財務報表公允反映相關的公司治理。根據公司治理評價，評估財務報表重大錯報風險時，應側重于考慮以下方面：

1.剩余經營風險。剩余經營風險代表公司治理沒能實現預期經營目標的可能性，當存在較大的剩余經營風險時，公司管理層甚至治理層將存在較大的財務舞弊動機和壓力，被審計單位將存在較大的財務報表重大錯報風險。

2.治理層和管理層的誠信度。其可能源于治理層和管理層原有的誠信度，也可能由于公司治理本身存在重大缺陷，使得原本誠信的治理層和管理層喪失了誠信性。通過評價該誠信度，估計治理層和管理層發生財務舞弊的可能性。

3.公司治理對財務報表公允反映的直接促進性作用。公司治理形成的剩余經營風險可能導致管理層串通舞弊行為，從而間接影響財務報表的反映，此外公司治理本身具有直接促使財務報表公允反映的功能。在這里，注冊會計師應評價在排除管理層串通舞弊的情況下，公司治理在多大程度促使企業的財務報表公允地反映交易和事項，即考慮公司治理對財務報表公允反映的保證性作用。

注冊會計師應利用現有的有關公司治理的研究成果，根據獨立審計需要加以借鑒性運用，形成適合獨立審計需要的公司治理評價標準體系。獨立審計運用公司治理評價標準體系的目的在于評估重大錯報風險，因而注冊會計師應著眼于與財務報表公允反映相關的公司治理，以確定公司治理是否影響財務報表的公允反映及其影響程度。

本文作者：劉少軍 單位：湖南省兒童醫院財務科