一、代銷商品業務會計核算中的三個視角

（一）代銷商品業務的當事人

代銷商品業務涉及委托方和受托方兩個當事人，雙方通過代銷協議確定相互之間的各種權利義務關系。在代銷商品業務中，委托方和受托方的業務關系對應非常明顯，比如委托方發出貨物對應受托方收到貨物，因此，有必要同時分別從兩個當事人的角度對代銷商品業務的會計核算進行分析。當然，一家企業也可能同時承擔兩種當事人的角色，比如批發商，相對于生產商是受托方，相對于零售商即是委托方。

（二）代銷商品業務的核算方法

根據代銷商品的計量依據不同，代銷商品的核算方法有兩種：進價核算法和售價核算法。進價即實際成本，售價為含增值稅的銷售價格，進價與售價的差額即商品進銷差價。通常情況下，制造業企業和批發企業的代銷商品采用進價核算法，零售企業的代銷商品則采用售價核算法，而且，零售企業往往將代銷商品和自有商品一起核算，平時按售價確認銷售收入并結轉銷售成本，月末再進行價稅分離、結轉商品進銷差價。需要強調的是，在代銷商品業務核算中應該嚴格遵守權責發生制原則。比如采用收取手續費方式代銷商品時，受托方開出代銷清單時手續費收入便已實現，應該予以確認；與受托方相對應，委托方收到代銷清單后，在確認銷售商品收入的同時，應該確認相應的銷售費用。

（三）代銷商品業務的具體方式

代銷商品業務主要有兩種具體方式：視同買斷和收取手續費，二者的根本區別在于受托方是否有定價權，這直接決定了雙方在代銷業務中的權利義務關系以及相關交易或事項的會計處理方式，因此，應對兩種方式下同類業務會計處理的區別做重點關注。視同買斷方式下，受托方有定價權，實際售價由受托方確定。通常代銷協議還會約定，商品所有權歸委托方，受托方可以退回商品或要求委托方補償代銷商品產生的虧損，所以，在委托方交付商品時，與商品有關的風險和報酬沒有轉移，委托方不能確認收入，而應于收到代銷清單時按協議價確認銷售商品收入。受托方由于擁有定價權，銷售代銷商品視同銷售自有商品，因此，代銷商品實現銷售后，受托方應確認銷售商品收入，并結轉銷售商品成本，同時，按照協議價支付貨款給委托方，實際售價與協議價之間的差額是受托方在視同買斷方式下代銷業務利潤的來源。收取手續費方式下，受托方沒有定價權，實際售價由委托方確定，受托方不能自行改變售價。與視同買斷方式相同的是，委托方應于收到代銷清單時按協議價確認銷售商品收入，但不同的是，委托方需要同時將應支付的手續費確認為銷售費用。受托方由于沒有定價權，銷售商品收到的貨款屬于代收性質，需要轉付給委托方，因此，代銷商品實現銷售后，受托方不能確認銷售商品收入，但是應將代銷協議約定的手續費確認為代理性業務收入，并通常在支付貨款給委托方時扣除，這是受托方在收取手續費方式下代銷業務利潤的來源。

二、視同買斷方式下代銷商品案例分析

【案例１】海口公司為罐裝椰汁生產企業，三亞公司為批發商，三沙公司為零售商。２０××年８月發生如下業務【①－⑧為業務序時編號，Ａ－Ｆ為業務對應記號，下同】：①５日，海口公司委托三亞公司代銷一批椰汁，該批椰汁成本為４００００元，增值稅率為１７％，三亞公司已將該批椰汁驗收入庫。根據代銷協議，該批椰汁不含稅協議價為５００００元，三亞公司可自行確定售價，如銷路不暢可以退回給海口公司。②６日，三亞公司將該批椰汁委托給三沙公司代銷，不含稅協議價為６００００元，根據代銷協議，三沙公司可自行確定售價，如銷路不暢可以退回給三亞公司。③８日，三沙公司將該批椰汁驗收入庫，并確定該批椰汁實際含稅售價為９３６００元。④２３日，三沙公司將該批椰汁全部售出，并開出代銷清單給三亞公司。⑤２５日，三亞公司收到三沙公司的代銷清單，向三沙公司開出增值稅專用發票，并同時向海口公司開出代銷清單。⑥２６日，海口公司收到三亞公司的代銷清單，向三亞公司開出增值稅專用發票。⑦２７日，三亞公司收到海口公司的增值稅專用發票，并匯付貨款。⑧２８日，三沙公司收到三亞公司的增值稅專用發票，并匯付貨款。

（一）海口公司采用進價核算法

［２］１０３－１０８會計處理如下：（１）５日，交付椰汁給三亞公司【①，Ａ委托方】：借：發出商品———椰汁４００００貸：庫存商品———椰汁４００００（２）２６日，收到三亞公司代銷清單并開具增值稅專用發票【⑥，略】同時結轉該批椰汁銷售成本：（略）（３）２７日，收到三亞公司匯付貨款【⑦，Ｃ委托方】：借：銀行存款５８５００貸：應收賬款———三亞公司５８５００

（二）三亞公司采用進價核算法

會計處理如下：（１）５日，收到該批椰汁【①，Ａ受托方】：借：受托代銷商品———椰汁５００００貸：受托代銷商品款———海口公司５００００（２）６日，將該批椰汁委托交付給三沙公司代銷【②，Ｄ委托方】：借：發出商品———椰汁５００００貸：受托代銷商品———椰汁５００００（３）２５日，收到三沙公司代銷清單并開具增值稅專用發票【⑤，Ｅ委托方】：借：應收賬款———三沙公司７０２００貸：主營業務收入６００００應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）１０２００同時結轉該批椰汁銷售成本（略）（４）２５日，向海口公司開出代銷清單，轉銷“受托代銷商品款”【⑤，Ｂ受托方】：三亞公司“發出商品”來源于“受托代銷商品”，此時“發出商品”已經轉銷，相應的準負債“受托代銷商品款”也應轉銷，變為真正的負債“應付賬款”。借：受托代銷商品款———海口公司５００００貸：應付賬款———海口公司５００００（５）２７日，收到海口公司開具的增值稅專用發票并匯付貨款【⑦，略】（６）２８日，收到三沙公司匯付的貨款【⑧，略】

（三）三沙公司采用售價核算法

［３］１８１－１８３月末采用分類差價率法結轉進銷差價，會計處理如下：（１）８日，收到該批椰汁【③，Ｄ受托方】：借：受托代銷商品———椰汁９３６００貸：受托代銷商品款———三沙公司６００００商品進銷差價———食品組３３６００（２）２３日，售出該批椰汁并向三亞公司開出代銷清單【④，Ｅ受托方】：（略）同時按售價結轉銷售成本：（略）轉銷受托代銷商品款：借：受托代銷商品款———三沙公司６００００貸：應付賬款———三沙公司６００００（３）２８日收到三亞公司開具的增值稅專用發票并匯付貨款（略）（４）３１日，進行價稅分離并沖銷“商品進銷差價”【只考慮該批椰汁銷售收入和銷售成本金額，假設食品組綜合差價率為４０％】：借：主營業務收入１３６００貸：應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）１３６００借：商品進銷差價———食品組３７４４０貸：主營業務成本３７４４０

三、收取手續費方式下代銷商品案例分析

【案例２】海口公司為罐裝椰汁生產企業，三亞•４３•公司為批發商，三沙公司為零售商。２０××年８月發生如下業務：①５日，委托三亞公司代銷一批椰汁，該批椰汁成本為４００００元，增值稅率為１７％，三亞公司已將該批椰汁驗收入庫。根據代銷協議，該批椰汁不含稅協議價為８００００元，三亞公司不能改變銷售價格，銷售完成后按不含稅協議價的３７．５％收取手續費，如銷路不暢可以退回給海口公司。②６日，三亞公司將該批椰汁委托給三沙公司代銷，不含稅協議價為８００００元，根據代銷協議，三沙公司不能改變銷售價格，銷售完成后按不含稅協議價的２５％收取手續費，如銷路不暢可以退回給三亞公司。③８日，三沙公司將該批椰汁驗收入庫，并確定該批椰汁實際含稅售價為９３６００元。④２３日，三沙公司將該批椰汁全部售出，并開出代銷清單和手續費發票給三亞公司。⑤２５日，三亞公司收到三沙公司的代銷清單和手續費發票，向三沙公司開出增值稅專用發票，并同時向海口公司開出代銷清單和手續費發票。⑥２６日，海口公司收到三亞公司的代銷清單和手續費發票，向三亞公司開出增值稅專用發票。

（一）海口公司采用進價核算法

會計處理如下：（１）５日，交付該批椰汁給三亞公司【①，Ａ委托方】：借：發出商品———椰汁４００００貸：庫存商品———椰汁４００００（２）２６日，收到三亞公司代銷清單、手續費發票，并開具增值稅專用發票【⑥，略】同時結轉該批椰汁銷售成本：（略）確認代銷手續費費用：借：銷售費用３００００貸：應收賬款———三亞公司３００００（３）２７日，收到三亞公司匯付貨款【⑦，略】

（二）三亞公司采用進價核算法

［４］２２－２３會計處理如下：（１）５日，收到該批椰汁【①，Ａ受托方】：借：受托代銷商品———椰汁８００００貸：受托代銷商品款———海口公司８００００（２）６日，將該批椰汁委托交付給三沙公司代銷【②，Ｄ委托方】：借：發出商品———椰汁８００００貸：受托代銷商品———椰汁８００００（３）２５日，收到三沙公司代銷清單、手續費發票，并開具增值稅專用發票【⑤，略】【與視同買斷方式下該類業務的會計處理相比，本筆會計分錄“抽去”了“主營業務收入”和“主營業務成本”，本區別在下述部分業務會計處理中仍有體現。】確認代銷手續費費用：借：銷售費用２００００貸：應收賬款———三沙公司２００００（４）２５日，向海口公司開出代銷清單和手續費發票，轉銷“受托代銷商品款”【⑤，Ｂ受托方】：借：受托代銷商品款———海口公司８００００貸：應付賬款———海口公司８００００確認代銷手續費收入“主營業務收入”【或“其他業務收入”】：借：應付賬款———海口公司３００００貸：主營業務收入———代銷手續費收入３００００（５）２７日，收到海口公司開具的增值稅專用發票并匯付貨款【⑦，Ｃ受托方】：借：應付賬款———海口公司５００００應交稅費—應交增值稅（進項稅額）１３６００貸：銀行存款６３６００

（三）三沙公司采用售價核算法

月末采用分類差價率法結轉進銷差價，會計處理如下：（１）８日，收到該批椰汁【③，Ｄ受托方】：借：受托代銷商品———椰汁９３６００貸：受托代銷商品款———三沙公司８００００商品進銷差價———食品組１３６００（２）２３日，售出該批椰汁并向三亞公司開出代銷清單和手續費發票【④，Ｅ受托方】：借：銀行存款９３６００貸：受托代銷商品———椰汁９３６００轉銷受托代銷商品款：借：受托代銷商品款———三亞公司８００００貸：應付賬款———三亞公司８００００確認代銷手續費收入：借：應付賬款———三亞公司２００００貸：主營業務收入———代銷手續費收入２００００（３）３１日，計提銷項稅額并沖銷“商品進銷差價”：說，天下所有的女人都屬于皇帝。不是說“普天之下，莫非王土”嗎？緊接著的一句當然是“率土之女，莫非王妻”。武則天的根本錯誤就在于她是一個女人，如果是個大老爺們兒，即便一天選定二百美女入宮，人們并不感到有什么不妥，而武則天僅僅搞定兩個“面首”伴君，人們便感到何其丑陋乃爾。在男權社會，女人是無理可講的。雜文一般來說篇幅不長，然而頗為難寫。雜文之難，并不在語言修辭上，不在結構布局上，而在思想高度上。可以說，“寫文章”，關鍵并不在于寫，而在于想。想得清，才寫得明。雜文家要熟練運用多種思維方式也包括逆向推理方式經過縝密思考，才能不斷地提高雜文寫作水平。所謂“逆向推理”，用老百姓的話說，就是“抬杠”，就是“打別”，就是“頂嘴兒”，就是“戧茬兒”，不過，這不是一味地頂撞，不是無理謬三分，假若如此，也就毫無意義而近于無賴。所謂“逆向推理”，應是：頂撞了對方而言之成理，又使對方不得不折服。這才是雜文家的逆向推理。

作者：張光鋒 單位：海南經貿職業技術學院