近兩年來我國為了控制各級政府債務(wù)的擴張同時繼續(xù)保持基礎(chǔ)建設(shè)投資發(fā)展速度，充分激發(fā)社會資本活力，在增加公共產(chǎn)品、公共服務(wù)在改善民生中培育經(jīng)濟增長新動力，大力推動PPP模式的發(fā)展。自2014年以來出臺了一系列指導(dǎo)和規(guī)范PPP模式發(fā)展的文件，從推廣PPP模式的重大意義、總體要求、制度體系、組織實施、政策保障等一系列方面全面規(guī)范了發(fā)展PPP模式的要求，但是這一系列文件中涉及到這種模式的會計核算方法卻是很少幾乎沒有提及。既然PPP模式會計核算方法準則中找不到對應(yīng)的規(guī)范，但在會計實務(wù)中又需要及時處理。因此，應(yīng)當嚴格遵循基本準則的精神要求中關(guān)于會計要素的定義及其確認與計量等方面的規(guī)定這一思路在在實務(wù)中去探索。

一、PPP模式特點

(一)會計主體及資產(chǎn)確認特點

PPP是為公共項目的建設(shè)而被設(shè)計出來，自誕生之日起，就廣泛應(yīng)用于各類公共項目，PPP模式與公共項目緊密聯(lián)系，在PPP項目中，公共部門與私營部門共同組建的項目公司依據(jù)其享有的特許經(jīng)營權(quán)，在特許經(jīng)營期內(nèi)享有對項目的占有、使用、收益的權(quán)利，而項目財產(chǎn)的所有權(quán)為社會公眾所有，政府代表社會公眾對PPP項目擁有所有權(quán)，即完全的產(chǎn)權(quán)，因此一個PPP項目至少涉及兩個產(chǎn)權(quán)主體:政府和PPP項目公司。顯然PPP項目公司作為企業(yè)形式的經(jīng)濟單位，是一個獨立的主體。政府作為PPP項目資產(chǎn)的所有者，也是一個獨立的主體。因此，PPP項目的會計核算，應(yīng)當確立兩個主體:PPP項目公司及政府，但是政府雖擁有PPP項目的所有權(quán)，但基于特許經(jīng)營權(quán)產(chǎn)生的利益應(yīng)當由PPP項目公司而不是政府單獨享有，因此進行會計核算的主體只能是以項目公司。這種獨特的產(chǎn)權(quán)特點決定了會計核算即要滿足傳統(tǒng)意義上的會計處理方式要求又要滿足這種特殊的產(chǎn)權(quán)特點要求。相比較而言，一般企業(yè)為了企業(yè)運營所持有的大部分資產(chǎn)擁有的是所有權(quán)，在資產(chǎn)確認時點應(yīng)當確認為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等。PPP項目是公共項目，而公共項目資產(chǎn)所有權(quán)歸政府所有，PPP項目公司只擁有附著于公共項目之上的特許經(jīng)營權(quán)，此類特許經(jīng)營權(quán)具有特殊的性質(zhì)，不同于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，又具有兩者的雙重性質(zhì)。

(二)持續(xù)經(jīng)營特點

PPP項目公司的經(jīng)營期以政府授予的特許經(jīng)營權(quán)的年數(shù)為限，特許經(jīng)營期一般長達數(shù)十年之久，在特許期內(nèi)，PPP項目公司完成項目的設(shè)計、建造，并通過項目的運營獲得收益。在PPP項目公司的整個經(jīng)營過程中，不是以永久經(jīng)營下去或不斷發(fā)展壯大為目標，而是對公共部門增加投資，擴大基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)規(guī)模和私營部門獲取項目的有效回報的目標加以融合和協(xié)調(diào)，滿足其實現(xiàn)各自目標愿望的非持續(xù)性經(jīng)營，PPP項目公司在特許期結(jié)束時，將公共項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的資產(chǎn)，由于非持續(xù)經(jīng)營性的特點將兩者分清楚很有必要。這在私營部門退出清算時其必要性就體現(xiàn)出來了。

(三)BOT模式與PPP模式對比及會計核算對PPP的借簽意義

BOT模式下公共部門和私營部門之間呈現(xiàn)等級關(guān)系，BOT項目公司是獨立于政府等公共部門自主運營的經(jīng)濟單位，所受到的監(jiān)督和直接指揮有限，實際上在其建造、運營期間已經(jīng)控制了公共項目資產(chǎn)，對其擁有暫時的所有權(quán)，在建設(shè)運營期間一般不存在變更主體的可能性。PPP模式下，公共部門以較為平等的姿態(tài)參與PPP項目。PPP項目公司由于是公私兩部門共同組建，在內(nèi)部就會受到政府方面意志的影響，受到的監(jiān)督和指揮影響較大，私營部門不能單獨控制公共項目資產(chǎn)，在項目運行的整個期間，公私雙方對項目擁有實質(zhì)上共同控制的權(quán)利，對項目均有廣泛且深入的參與，公共部門與私營部門各自承擔與其能力相稱的風險，共同對項目擁有使用、收益的權(quán)利，私營部門獲得部分項目收益以彌補其成本并得到回報，公共部門獲得項目運營的部分收益并實現(xiàn)其公共利益。在合作伙伴能力不足，資金鏈斷裂，責任利益分配不當，違約、違規(guī)，遭遇重大風險等情形下，可能會導(dǎo)致特許經(jīng)營協(xié)議提前終止造成合作伙伴退出經(jīng)營或更換合作伙伴。這是PPP模式與BOT模式的根本區(qū)別之一。雖然有以上根本區(qū)別，但是PPP項目與BOT項目都是以特許經(jīng)營權(quán)的取得為項目建設(shè)/運營的基礎(chǔ)，而我國會計準則解釋2號也是主要基于對特許經(jīng)營權(quán)的考慮對BOT項目的會計確認、計量等所作的規(guī)定。因此，解釋2號可以應(yīng)用于PPP項目。

二、會計核算方法探索

(一)會計準則解釋2號對BOT項目會計核算的規(guī)定

2008年生效的我國企業(yè)會計準則解釋第2號第規(guī)范了企業(yè)采用BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)時企業(yè)一方的會計核算方法。

(1)適用范圍:解釋2號明確了所涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當滿足以下條件:①合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)。②合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)(以下簡稱合同投資方)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。③特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

(2)資產(chǎn)的核算:解釋2號規(guī)定BOT項目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不作為項目公司的固定資產(chǎn)核算，而應(yīng)當區(qū)別條件在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)。

(3)相關(guān)收入的核算:建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號———建造合同》確認相關(guān)的收入和費用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第14號———收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn):①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的;或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。②合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用且收費金額不確定則該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。

(4)項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

(二)PPP項目公司會計核算根據(jù)

以上分析的PPP模式特點，結(jié)合BOT模式會計核算適用于PPP模式的情況，現(xiàn)將PPP項目自設(shè)立項目公司開始，劃分為項目公司成立階段、項目建設(shè)階段、項目運營階段與項目移交階段四個階段。下面具體分析探索每個階段的會計核算。

(1)項目公司成立階段PPP模式這種共部門與私營部門按照特許權(quán)協(xié)議，投入約定數(shù)額和比例的資金，注冊成立項目公司，其項目公司的產(chǎn)權(quán)物點及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)(非永久經(jīng)營)的特點決定了公司在成立之初就需要針對這些特點對傳統(tǒng)的會計核算方法做出一定的改進，以便能夠充分反映企業(yè)的經(jīng)濟活動對各產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟利益產(chǎn)生的影響。

(2)項目建設(shè)階段這一階段的會計核算關(guān)鍵要解決三個問題:PPP項目公司自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)與PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分，建造完成時PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費用的處理。首先就是要在項目建設(shè)階段將擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)以及特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)在采購、建設(shè)和歸集過程中進行區(qū)分，完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，指項目公司擁有充分徹底的產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，也就是傳統(tǒng)會計所謂的資產(chǎn)。特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)是指通過特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，由政府或其指定的代表政府的部門授予運營PPP項目所建造基礎(chǔ)設(shè)施以獲取收益的權(quán)利。對于這兩種資產(chǎn)，PPP項目公司在項目建設(shè)過程中應(yīng)當清楚區(qū)分核算。特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定問題，PPP項目資產(chǎn)由項目公司建設(shè)完成后，其所有權(quán)歸屬于公共部門，項目公司獲得項目的特許經(jīng)營權(quán)，從而有對政府或最終用戶即社會公眾收取費用的權(quán)利，以收取的費用彌補項目建造及運營成本，并獲得利潤。項目公司不擁有和控制項目資產(chǎn)，但擁有依托于項目資產(chǎn)的使用和收益等權(quán)利。項目資產(chǎn)是由項目公司建造形成，項目公司在建造過程中付出的成本需要在經(jīng)營期間合理攤銷，與項目運營收益相配比，以反映項目公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。項目公司特許經(jīng)營權(quán)的這種基本特點符合企業(yè)會計準則中規(guī)定的資產(chǎn)的特征。根據(jù)這種特許經(jīng)營權(quán)的具體特征以無形資產(chǎn)入賬較為合適。PPP模式工程建設(shè)中借款費用的處理。PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的初始計量價值是否包括借款費用是需要探討的。我國《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。對于金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)，沒有專門明確指出。我國無形資產(chǎn)準則對外購無形資產(chǎn)中符合借款資本化條件的部分作了規(guī)定，并允許自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在其開發(fā)階段將符合條件的支出資本化作為無形資產(chǎn)價值的一部分。在項目物特許使用權(quán)資產(chǎn)建造達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，項目公司對其的全部投入，都應(yīng)當視為其價值的組成部分。如果借款費用發(fā)生在建造期間，即達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，則屬于“全部投入”的一部分，該類借款費用應(yīng)當在建造期間資本化，增加PPP項目資產(chǎn)賬面價值。

(3)項目運營階段PPP項目在運營階段，要實現(xiàn)運營收入，發(fā)生運營成本及費用，以及對PPP項目資產(chǎn)進行維護、改造、修理等發(fā)生的后續(xù)支出。這一階段的突出問題是收入的確認，特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理。資產(chǎn)的建造和后續(xù)服務(wù)收入符合條件的參照BOT項目確認收入。特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷問題，由于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營期間內(nèi)歸PPP項目公司所擁有和運營，資產(chǎn)攤銷的年限應(yīng)當以特許經(jīng)營期為限，并且不考慮其作為固定資產(chǎn)的殘值，以特許經(jīng)營權(quán)的全部入賬價值進行攤銷。后續(xù)支出的處理，在初始確認與計量之后發(fā)生的后續(xù)支出，按照準則規(guī)定，都應(yīng)當計入期間費用而無法資本化。后續(xù)支出按其發(fā)揮的作用不同分為不同的類別:為了保證設(shè)施正常使用發(fā)生的日常維護支出，通常不會顯著改變設(shè)施的性能或提升其使用效率，因此可以直接記入當期損益;有些特許權(quán)合同中會對項目公司規(guī)定移交前法定更新改造義務(wù)，此類支出無法為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，但卻是PPP項目資產(chǎn)的價值組成部分，如果計入當期損益則違背了權(quán)責發(fā)生制原則及實質(zhì)重于形式原則，則應(yīng)在合理期限內(nèi)而不是全部在當期進行分攤。

(4)項目移交階段PPP項目在特許期結(jié)束時，將公共項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)。對于無償移交的部分，由于在項目運營階段已經(jīng)將其不計殘值的全部攤銷完，因此不必要對其作會計處理。對于PPP項目公司擁有全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，應(yīng)當按照法律、規(guī)章等的規(guī)定及特許權(quán)協(xié)議的約定進行處理清理。

作者：陸夫杰 單位:中國路橋集團西安實業(yè)發(fā)展有限公司