近年來，隨著同業(yè)競爭日趨激烈和“金融脫媒”的快速發(fā)展，銀行業(yè)表外產(chǎn)品的種類日益增多，交易數(shù)量不斷擴大，對于銀行經(jīng)營業(yè)績的影響也越來越大。表外業(yè)務(wù)雖然不會形成商業(yè)銀行現(xiàn)實的資產(chǎn)負(fù)債，但因其潛在的風(fēng)險特征，一旦轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實風(fēng)險，可能給商業(yè)銀行帶來巨大的經(jīng)濟損失。而作為對企業(yè)經(jīng)濟事項和經(jīng)營狀況的反映，表外業(yè)務(wù)的會計處理相對比較薄弱，信息披露不夠完整，尚不能向投資人和監(jiān)管部門提供足夠、有效的信息。因此，如何規(guī)范表外業(yè)務(wù)的會計處理，更好的防范風(fēng)險和推進表外業(yè)務(wù)發(fā)展，已經(jīng)成為業(yè)界亟待解決的熱點問題。

一、商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)情況及特點

表外業(yè)務(wù)是一個寬泛的概念，各銀行間有不同的理解。按照我國銀監(jiān)會的定義，表外業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行從事的，按照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則不計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不形成現(xiàn)實資產(chǎn)負(fù)債，但有可能引起損益變動的業(yè)務(wù)。國際上目前比較通行的是巴塞爾委員會關(guān)于表外業(yè)務(wù)的定義，即商業(yè)銀行從事的、按通行的會計準(zhǔn)則不列入資產(chǎn)負(fù)債表，不影響其資產(chǎn)負(fù)債總額，但能影響銀行當(dāng)期損益，改變銀行資產(chǎn)報酬率的經(jīng)營活動，主要包括了衍生產(chǎn)品、承諾、承兌、信用證、失敗交易和未清算證券等。銀行實務(wù)中，傳統(tǒng)上的表外業(yè)務(wù)包括：1）擔(dān)保業(yè)務(wù)，如保函、銀行承兌匯票、信用證等；2）承諾業(yè)務(wù)，如貸款承諾、信用卡透支額度等；3）衍生金融工具。此外，近年來業(yè)界還出現(xiàn)了一些雖不承擔(dān)現(xiàn)實義務(wù)、但可能對銀行產(chǎn)生損益影響的新興產(chǎn)品，如資產(chǎn)證券化、非保本理財產(chǎn)品等，在一定意義上也應(yīng)納入表外業(yè)務(wù)范疇（見下頁表1）。

近年來我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)增長速度很快。截止2011年底，表外信貸承諾（含擔(dān)保、承諾等）和衍生金融工具同口徑比較，四大國有銀行均超過2萬億，表外占表內(nèi)資產(chǎn)的比例基本保持在20%左右，四行表外平均復(fù)合增速達(dá)到18%，明顯高于表內(nèi)資產(chǎn)增長速度。與傳統(tǒng)表外業(yè)務(wù)相比，理財產(chǎn)品等新興業(yè)務(wù)發(fā)展更為迅猛。從2004年至今，國內(nèi)理財產(chǎn)品的數(shù)量增長了210倍（見下頁圖1）。表外業(yè)務(wù)的快速增長，主要取決于以下幾個原因：一是我國經(jīng)濟保持快速增長，企業(yè)資金需求旺盛，但由于金融調(diào)控的限制往往難以滿足企業(yè)資金流動性需求，企業(yè)不得不尋求更多表外融資途徑。二是商業(yè)銀行在市場競爭和拓展利潤的驅(qū)使下，也愿意推動表外業(yè)務(wù)獲取高額收益，特別是理財、銀行承兌匯票等表外業(yè)務(wù)還可以形成大量存款沉淀，有利于銀行吸儲攬存以應(yīng)對從緊的數(shù)量和規(guī)模調(diào)控。三是隨著個人財富規(guī)模的不斷擴大，居民提高了對資產(chǎn)保值增值的要求，在當(dāng)前存款負(fù)利率以及通脹預(yù)期壓力下，居民對更高收益的金融產(chǎn)品需求更為強烈，理財產(chǎn)品等表外業(yè)務(wù)的推出契合了這方面的需求。表外業(yè)務(wù)主要有以下特點：第一，商業(yè)銀行從事的許多表外業(yè)務(wù)，主要是通過運用自身的信譽、機構(gòu)和人員等非資金資源優(yōu)勢為客戶提供服務(wù)，成本較低。第二，與表內(nèi)業(yè)務(wù)相比，表外產(chǎn)品在形式上更加多樣，創(chuàng)新性強，充分體現(xiàn)了銀行在業(yè)務(wù)操作上的靈活性。再次，衍生金融工具等部分表外業(yè)務(wù)金融杠桿高，容易受交易者預(yù)測和市場波動的雙重影響，盈虧風(fēng)險大。

最后，部分表外業(yè)務(wù)在產(chǎn)品設(shè)計中帶有復(fù)雜交易條款，外部人員很難短時間內(nèi)了解其風(fēng)險和收益特征，透明度比較低，監(jiān)管困難。就會計處理看，表外業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行特有的一種業(yè)務(wù)模式，其會計處理與一般企業(yè)有明顯的不同。由于現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的框架和理論基礎(chǔ)側(cè)重于規(guī)范表內(nèi)業(yè)務(wù)，表外核算只是商業(yè)銀行一種非強制性的核算行為，因此，各家銀行的處理方式并不相同。與不斷涌現(xiàn)的復(fù)雜產(chǎn)品相比，目前表外業(yè)務(wù)的會計處理比較簡單，絕大多數(shù)銀行采用單式記賬，僅在業(yè)務(wù)發(fā)生時登記名義金額。

二、表外業(yè)務(wù)會計處理中存在的問題

（一）缺乏統(tǒng)一的表外業(yè)務(wù)定義和范圍，會計準(zhǔn)則對表外業(yè)務(wù)的確認(rèn)也沒有統(tǒng)一要求

如前所述，表外業(yè)務(wù)在界定上還缺乏一個統(tǒng)一、明確的標(biāo)準(zhǔn)。目前一般的做法是根據(jù)對銀行潛在風(fēng)險和收益的影響進行判斷，但在實踐中，對于一項業(yè)務(wù)，究竟是在表內(nèi)反映，還是在表外反映，僅靠一般意義上的風(fēng)險、收益判斷，往往不能得出明確的結(jié)論。以當(dāng)前熱議的同業(yè)代付為例，在交易安排中如果銀行作為受托行僅僅承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，符合傳統(tǒng)擔(dān)保的判定標(biāo)準(zhǔn)，納入表外反映比較合理；但如果銀行承擔(dān)的并非擔(dān)保而是直接付款義務(wù)，雖然銀行未有現(xiàn)時的資金流出，但事實上承擔(dān)了全部的信貸風(fēng)險，是否作為表外反映，需要進一步斟酌。同時，僅從表外核算的內(nèi)容上看，商業(yè)銀行表外賬務(wù)反映的內(nèi)容也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了傳統(tǒng)表外業(yè)務(wù)的含義。對于一些不承擔(dān)風(fēng)險，但銀行負(fù)有管理責(zé)任的業(yè)務(wù)，如非保本的理財產(chǎn)品、擔(dān)保物、核銷債權(quán)等，也都作為表外業(yè)務(wù)進行處理；甚至對于一些管理信息，如重要單證等，出于統(tǒng)計目的也納入表外核算，這就造成了表外業(yè)務(wù)會計處理的混亂。目前還沒有專門針對表外業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則。在具體應(yīng)用中，表外業(yè)務(wù)主要涉及以下準(zhǔn)則：一是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（CAS）13號“或有事項”準(zhǔn)則規(guī)定或有負(fù)債和或有資產(chǎn)是對于過去的交易或事項所形成的潛在義務(wù)或潛在資產(chǎn)，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)；二是CAS23“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)的條件和判定標(biāo)準(zhǔn)作了比較詳盡的規(guī)定；三是CAS37“金融工具列報”及IFRS7對表外衍生金融工具、擔(dān)保物等的信息披露提出了一些規(guī)范性要求。總的來看，會計準(zhǔn)則關(guān)于表外業(yè)務(wù)的規(guī)定比較零散，且主要是禁止性規(guī)定，對于如何確認(rèn)和計量沒有明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)指南和解釋中也缺乏可操作性的指導(dǎo)意見。此外，監(jiān)管層面上也只有個別規(guī)定對部分事項的表外處理提出了明確的要求，如原金融企業(yè)會計制度、金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法等要求設(shè)置表外非應(yīng)計貸款、貸款核銷科目，將本息逾期90天的貸款從表內(nèi)轉(zhuǎn)入表外核算。一些銀行正是利用了會計準(zhǔn)則和監(jiān)管方面在表外定義和范圍上的模糊地帶，打著產(chǎn)品創(chuàng)新的名義以“出表”的方式繞開監(jiān)管，利用所謂的“影子銀行”進行表外融資。近期監(jiān)管部門著力整治的銀信合作理財產(chǎn)品、委托貸款等利用理財、信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式繞開信貸規(guī)模的行為也正基于此。實際上，由于表外業(yè)務(wù)的定義和范圍不明確，為業(yè)務(wù)監(jiān)管帶來許多困擾，監(jiān)管部門往往只能采取被動的、堵漏洞的治理方式，從長期來看不利于銀行表外業(yè)務(wù)規(guī)范、有序的開展。

（二）表外業(yè)務(wù)信息披露還存在較大的局限性

由于會計處理相對簡單，信息披露則成為外界了解表外業(yè)務(wù)的關(guān)鍵。本次席卷全球的金融危機正是由于金融機構(gòu)大量采用資產(chǎn)“出表”處理，而又未能及時、有效披露風(fēng)險所引起的。目前，國內(nèi)表外信息披露主要存在以下問題：一是由于表外業(yè)務(wù)的定義和范圍不統(tǒng)一，商業(yè)銀行對表外業(yè)務(wù)的具體披露內(nèi)容有很大的主觀性和伸縮性，哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該披露、披露什么內(nèi)容、披露的詳盡程度往往取決于管理層意愿，信息透明度不高，不利于投資人和監(jiān)管部門真正了解表外業(yè)務(wù)情況；二是除了信用承諾、衍生金融工具外，目前還沒有一個全面的、統(tǒng)一的表外業(yè)務(wù)披露規(guī)則，各家商業(yè)銀行僅根據(jù)監(jiān)管要求或自身判斷，對表外業(yè)務(wù)在年報中進行了不同程度的披露，對于一些創(chuàng)新型產(chǎn)品，披露信息很少甚至不披露，加之披露口徑不一致，同業(yè)間也往往不具備可比性。三是許多對于經(jīng)營決策有重大意義的非量化會計信息沒有反映在財務(wù)報告中，由于信息披露的相關(guān)性不強，投資者無法全面分析和比較銀行表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況和經(jīng)營水平。四是目前披露主要反映當(dāng)期會計期內(nèi)的經(jīng)濟事項，對于表外業(yè)務(wù)的動態(tài)變化披露較少，表外業(yè)務(wù)從根本上更側(cè)重于對于未來事項的反映，靜態(tài)數(shù)據(jù)的變化并不能有效滿足報告閱讀者的需要。

（三）表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險衡量不足

由于一直以來我國銀行業(yè)界對銀行表外業(yè)務(wù)的認(rèn)識不足，加之表外業(yè)務(wù)具有形式多種多樣、自由度較大、透明度較差、交易高度集中、高杠桿作用等特點，決定了表外業(yè)務(wù)隱含極大風(fēng)險，一旦轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實風(fēng)險，可能給銀行造成巨大損失。從本質(zhì)上看，表外業(yè)務(wù)由正常轉(zhuǎn)化為損失的過程實際上是表外轉(zhuǎn)向表內(nèi)的過程。按照準(zhǔn)則規(guī)范，表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險衡量以計提預(yù)計負(fù)債為主，按照履行現(xiàn)實義務(wù)的最佳估計數(shù)計量并確認(rèn)。問題在于，一方面衍生金融工具、資產(chǎn)證券化等表外產(chǎn)品往往結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，目前整個銀行業(yè)對此類產(chǎn)品的估值技術(shù)和風(fēng)險計量能力還比較薄弱，人員素質(zhì)不高，還不能真正準(zhǔn)確判定風(fēng)險水平，因而難以嚴(yán)格計量和確認(rèn)最佳估計數(shù)；另一方面，表外業(yè)務(wù)大多是創(chuàng)新型產(chǎn)品，由于產(chǎn)品認(rèn)知和理解還不像傳統(tǒng)業(yè)務(wù)深刻和嫻熟，銀行內(nèi)部對其所面臨的風(fēng)險水平往往經(jīng)驗不足，常常要等到風(fēng)險暴露后才能予以反映，這種延后了的風(fēng)險確認(rèn)進一步加大了表外風(fēng)險的聚集程度。此外，一些特殊的表外業(yè)務(wù)在法律界定、會計確認(rèn)和監(jiān)管規(guī)定等方面的還存在著不同認(rèn)識，也為風(fēng)險衡量帶來了不確定性。例如非保本理財產(chǎn)品，雖然從銀行與客戶簽訂的協(xié)議看，均是不保本、不保收益，但從實際情況看，銀行幾乎從未發(fā)生過違約情況，客戶也幾乎全部能夠按照預(yù)期收益率取得收益。客戶不受損，并不意味著投資一定沒有損失，在當(dāng)前市場、法律環(huán)境下，一旦發(fā)生類似香港“雷曼迷你債券”的情況，不能完全排除實際損失最終由銀行承擔(dān)的可能性。特別是當(dāng)大量理財產(chǎn)品基礎(chǔ)資產(chǎn)配置在信貸與股權(quán)類資產(chǎn)上，其風(fēng)險并沒有在表內(nèi)確認(rèn)，一旦發(fā)生損失，對銀行的盈利能力將產(chǎn)生重大影響。

三、規(guī)范表外業(yè)務(wù)會計處理的對策

方興未艾的金融改革和日益激烈的同業(yè)競爭必將推進我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的發(fā)展。因此，規(guī)范和引導(dǎo)我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計處理，降低表外業(yè)務(wù)風(fēng)險，在改善外部環(huán)境的同時，加大表外業(yè)務(wù)會計研究力度，具有現(xiàn)實意義。

（一）統(tǒng)一和明確表外業(yè)務(wù)的定義和范圍，規(guī)范表外業(yè)務(wù)的會計處理

在金融創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)的情況下，想要窮盡表外業(yè)務(wù)的類型是不現(xiàn)實的，關(guān)鍵是要制定細(xì)化的、具有操作性的表外業(yè)務(wù)判定標(biāo)準(zhǔn)，形成業(yè)界統(tǒng)一遵循的規(guī)范。當(dāng)務(wù)之急，是合理區(qū)分表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)與表外非風(fēng)險事項。第一，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的要求明確表內(nèi)業(yè)務(wù)的范圍。表內(nèi)業(yè)務(wù)的判斷依據(jù)應(yīng)側(cè)重于經(jīng)濟事項是否會形成銀行現(xiàn)實的權(quán)利和義務(wù)，并符合會計確認(rèn)的原則。第二，明確表外業(yè)務(wù)的判定標(biāo)準(zhǔn)。表外業(yè)務(wù)的判定要把握兩個原則，一是銀行在交易結(jié)構(gòu)中是否承擔(dān)直接的權(quán)利或義務(wù)；二是這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是否給銀行帶來潛在的風(fēng)險或收益，關(guān)鍵是要按照實質(zhì)重于形式的原則，對于即使法律層面不存在風(fēng)險，但銀行仍因承擔(dān)管理職責(zé)而實際承擔(dān)潛在風(fēng)險的，均應(yīng)作為表外業(yè)務(wù)予以反映。如果在交易安排中銀行承擔(dān)間接的權(quán)利和義務(wù)，并會給銀行帶來實質(zhì)上的潛在收益和風(fēng)險，此項業(yè)務(wù)就應(yīng)納入表外業(yè)務(wù)的范疇。第三，對于銀行根據(jù)內(nèi)部管理需要、統(tǒng)計備查的表外無風(fēng)險事項，如重要單證等，可以由銀行根據(jù)管理的實際要求自行界定和處理，不作強制性要求。表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)與表外非風(fēng)險事項三者之間的關(guān)系見下圖。在此基礎(chǔ)上，要進一步跟進會計準(zhǔn)則或相關(guān)制度建設(shè)。會計準(zhǔn)則應(yīng)適當(dāng)向表外延伸，指導(dǎo)商業(yè)銀行準(zhǔn)確反映表外信息；行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)與準(zhǔn)則制定部門配合，針對表外業(yè)務(wù)，特別是表內(nèi)外業(yè)務(wù)相互轉(zhuǎn)化過程中的會計處理，在判斷依據(jù)、處理方式、計量方面提出可執(zhí)行的要求；商業(yè)銀行要加強對于表外業(yè)務(wù)的財會管理，充分考慮核算方法的可行性，合理設(shè)置表外科目和選擇記賬方式，真正發(fā)揮會計的核算與監(jiān)督作用。

（二）規(guī)范表外業(yè)務(wù)信息披露方法，提高信息披露的透明度和可比性

信息披露是市場監(jiān)管制度的基石，是確保建立公平、公正、公開市場的根本保證。作為特殊的行業(yè)，銀行充分有效的披露表外業(yè)務(wù)信息，對于增進市場約束、降低風(fēng)險水平、提振公眾信心有著重要意義。一方面，監(jiān)管部門要進一步明確表外業(yè)務(wù)信息的披露范圍、內(nèi)容、原則及標(biāo)準(zhǔn)，既要強調(diào)表外業(yè)務(wù)信息披露的充分性和透明度，又要防止披露過度和信息過載造成使用者閱讀困難，確保風(fēng)險信息在各個主體間不遺漏、不重復(fù)，從而提高系統(tǒng)監(jiān)管的效率和質(zhì)量。例如對于“特殊目的實體”，要說明其設(shè)立的目的、規(guī)模、活動、風(fēng)險、收益，以及包括銀行在內(nèi)的各個關(guān)聯(lián)方角色，盡可能詳細(xì)反映“特殊目的實體”的狀況；同時也要注意簡化披露模式，剔除無效、冗長的描述性信息，突出信息的有用性，避免陷入非專業(yè)人士讀不懂財務(wù)報告的“窘境”。另一方面，要在統(tǒng)一表外信息披露規(guī)則的基礎(chǔ)上提高信息的可比性。對于特殊的表外業(yè)務(wù)，可以引入動態(tài)披露的方法，強調(diào)提供不同時期比較報表和非量化信息，以便使用者全面評估銀行潛在風(fēng)險和財務(wù)業(yè)績；要將表外業(yè)務(wù)納入商業(yè)銀行XBRL財務(wù)報告編制范圍，通過固化分類標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)表外數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通和信息共享，提高同業(yè)間的橫向可比性。

（三）加強業(yè)務(wù)與財會的融合，關(guān)注表外產(chǎn)品創(chuàng)新對財務(wù)報告的影響，按照表內(nèi)外一體化

管理的要求加強會計全過程的控制次貸危機后，監(jiān)管部門對于銀行表外業(yè)務(wù)提出了更高的要求。巴塞爾協(xié)議Ⅲ引入了杠桿率指標(biāo)，提出了對表內(nèi)外資產(chǎn)無風(fēng)險加權(quán)的統(tǒng)一管理要求，這就對銀行表外業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量，乃至整個表外業(yè)務(wù)的管理提出新的挑戰(zhàn)。應(yīng)對這種挑戰(zhàn)，商業(yè)銀行要改變過去對表外業(yè)務(wù)不重視的態(tài)度，樹立表內(nèi)外一體化管理的理念。現(xiàn)在的表外金融創(chuàng)新往往伴隨著復(fù)雜的合約安排，其產(chǎn)品結(jié)構(gòu)設(shè)計、收益與風(fēng)險的分布、各相關(guān)主體間權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的界定十分復(fù)雜，這些非標(biāo)準(zhǔn)化的典型特征也迫使會計人員要積極介入金融創(chuàng)新的全過程，只有預(yù)先了解和掌握交易安排中的詳細(xì)情況，才能在會計處理中恰當(dāng)?shù)胤从潮硗鈽I(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況，審慎的評估其對財務(wù)報告的影響，充分發(fā)揮會計核算、控制和監(jiān)督的作用。

（四）大力推動信息系統(tǒng)建設(shè)，提高表外信息質(zhì)量

從銀行內(nèi)部管理水平看，由于過去對表外業(yè)務(wù)重視不夠，業(yè)界IT應(yīng)用系統(tǒng)對表外業(yè)務(wù)支持程度參差不齊，個別銀行表外信息反映不夠準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)質(zhì)量已經(jīng)成為制約表外業(yè)務(wù)發(fā)展以及風(fēng)險控制的瓶頸。從長期來看，要不斷提高IT應(yīng)用系統(tǒng)對表外業(yè)務(wù)的支持程度，提高表外賬務(wù)信息自動化處理水平，確保表外業(yè)務(wù)的審批、交易、記賬等環(huán)節(jié)在系統(tǒng)間聯(lián)動完成，確保數(shù)據(jù)在系統(tǒng)中自動、順暢的傳遞，避免數(shù)據(jù)在傳輸過程中落地，做到業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和賬務(wù)數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確和完整，為業(yè)務(wù)發(fā)展提供更好的支持服務(wù)。