我國會計法第18條明確規定各單位不得隨意變更會計處理方法，但法律賦予各單位自行選擇適合其經營狀況的會計政策。面對日趨復雜的經濟環境，企業可自主選擇適當的會計處理方法，正因如此，現實情況下會計信息確認、計量、財務信息披露往往都帶有一定的會計主觀性。然而，另一方面又要求會計政策的選擇、會計估計等必須符合事物客觀發展規律，否則會導致企業會計信息有失公允。本文從資產的公允價值、權責發生制等方面入手，揭示現代會計主觀性對會計信息確認、計量、披露的重要影響，并提出一些措施以應對會計主觀性在企業會計核算中的負面影響，在一定程度上確保企業財務信息真實、可靠。

1客觀性原則下會計主觀性的含義

作為財務會計的基本原則之一，客觀性原則要求企業的會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實地反映企業的財務狀況和經營成果。本文認為，會計的客觀性原則有兩個方面的含義：第一個方面表現為會計信息的可驗證性，如進行會計核算時需要有真實的憑證、合同等依據來證明經濟業務發生情況的真實、可靠性；第二個方面表現為會計事項的確認和計量應當符合事務發展的客觀規律的要求。比如，在固定資產的后續計量中，其折舊的計提需要考慮三個方面：固定資產原值、預計使用年限以及預計凈殘值率。其中“預計使用年限”和“預計凈殘值率”都需要通過專業會計人員的職業判斷來進行合理的估計。由于在會計信息的確認與計量過程中通常需要依靠會計人員的主觀職業判斷作出符合客觀規律的結果。因此，會計主觀性在企業會計核算及信息披露時就顯得頗為重要了。會計主觀性[1]是指企業為了滿足核算損益和外部信息使用者的要求，在進行會計核算、報表列報和信息披露的過程中，對缺乏完整而客觀的證據以及難以進行準確的確認和計量的會計事項，利用會計的職業判斷和相關專業知識進行人為估計和判斷。由于社會政治、經濟環境在不斷發展變化，會計主觀性往往會受到多方面的影響，如會計政策、法律環境以及社會道德水平等，因此，深入分析會計主觀性在會計信息確認、計量以及報表列報時的消極作用，通過采取一些科學有效的措施對其進行約束、控制，是提高我國企業會計信息披露質量的必然要求。

2會計主觀性在企業會計核算中的體現

會計人員的主觀判斷往往首先體現在會計信息的確認和計量過程中，進而又影響到會計報表的列報以及財務信息使用者對企業營運狀況的判斷和分析。

2.1會計主觀性對資產公允價值的影響

在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。在實務工作中，通常是由資產評估機構對企業資產的價值進行評估，會計人員對公開交易市場上信息的掌握程度、不同行業規范的熟悉程度及其主觀意向因素的影響，都會使其在公允價值的判斷上存在較大差異。我國會計準則規定，交易性金融資產、長期股權投資等采用公允價值進行后續計量，其公允價值往往會受到公開交易市場上的信息影響。首先，從信息收集的方面來看，在我國的市場環境下，公開交易市場上信息披露并不夠完善，信息的真實性和公允性就會影響到會計人員對某項資產公允價值的主觀判斷。其次，不同行業對其行業資產價值的認定也不同，這就要求會計人員對資產公允價值的評估要建立在對該行業信息和業務流程充分了解的基礎上，否則就難以把握對資產公允價值的確認。最后，出于利益驅使，會計人員若被授意高估某項資產公允價值，在財務報表的資產負債表中就會致使其總資產的虛增，而對企業外部信息使用者來說，就無法獲得該企業真實的財務信息，影響其對該企業規模、經營效果以及盈利水平的分析。

2.2會計主觀性對完工百分比法確認收入的影響

運用完工百分比法確認合同收入和費用，有利于財務信息使用者對合同進度以及本期業績水平進行考察。在實務中，企業利用這種方法在會計核算中確認收入、費用時的可操縱性非常強。運用完工百分比法很容易造成估計數與實際數的偏離，進而影響到各期成本和收入的正確性[2]。用完工百分比法衡量完工程度經常采用三種方法：成本法、工作量法以及實際測定法。其適用條件之一是交易的完工程度能夠可靠地確定，這需依靠專業人員的職業判斷水平、分析測算完工進度的技術和對相關行業狀況的了解，只有在對該項工程有深入了解的基礎上，才能合理把握工程的完工進度，而會計人員在此過程中不能只作為旁觀者，若無法充分了解工程項目的整體進程和安排，就無法選擇適當合理的確認收入、費用的方法。另一方面，企業可能會通過人為操縱以達到某種目的，比如，企業可以將預付工程款、發票已到但貨未到，或是貨物雖到卻暫時并未使用，其貨物所有權仍應當屬于供應商而不應計入工程項目的部分計入了成本，會計人員在進行成本核算時使得成本虛增，企業通過此種方式以達到人為調增完工百分比的目的，并相應地確認收入、利潤。

2.3權責發生制下實施會計調整中的會計主觀性

在我國，會計準則實行以原則為導向，企業會計核算以權責發生制作為會計確認的基礎。權責發生制是以權利和責任的發生來確定收入和費用歸屬期的一項原則。權責發生制下的應收項目的可操作性比較強，比如某些上市公司會利用“其他應收款”項目進行會計舞弊或是粉飾其財務報表，企業出于利益需求可能會推遲或提前確認收入，通過人為操縱應收及應付項目，以此調整收入、費用確認的時間來虛增利潤或虛減成本費用。以微軟公司為例，其在1996～2002年間，通過將符合規定應當資本化的研發費用確認為期間費用，少列報159億美元的利潤(見表1)，并以此擺脫與美國司法部的反壟斷官司，收入的遞延使微軟在2000年左右其行業遭遇高科技泡沫時，通過將前期遞延收入確認保證了其收入的穩定性。[3]

2.4會計單位所處的環境也會加劇會計主觀性

會計人員與企業之間雇傭與被雇傭的關系使得其自身利益與企業相關聯，其工作必然會受到單位負責人的影響，若企業負責人道德缺失或是出于企業籌資等目的，會要求會計人員利用各種手段操縱會計信息的確認、計量的時間或方法。在現代企業中,由于管理者為了自身薪酬和職位晉升等目的,會與企業的會計人員合起伙來弄虛作假，操控會計信息，由此產生了會計信息失真的現實問題[4]，在這種環境下，會計人員可能會在個人利益驅使下在進行會計核算時采取不恰當的手段，以達到企業管理層對外財務報表列報以及信息披露的要求。

3會計主觀性對企業會計信息消極影響的防范措施

3.1加強法律法規建設、完善會計準則

公允價值、完工百分比法確認收入以及權責發生制下收入費用的確認只是會計主觀性對會計核算影響的一些方面，由于會計主觀性在企業會計中的消極影響往往難以避免，不如從完善企業會計準則和會計理論方面入手，細化會計準則。比如，對于資產公允價值的評估方面可以對公允價值計量屬性、計量方法以及報表附注中的信息披露做出明確、詳細的指示，規范公允價值的確認與計量及其在報表列報中信息的合法性、公允性，而對會計準則、會計理論的完善也是隨著經濟全球化發展，會計發展適應新的市場環境的必然要求。另一方面，加強我國會計行業相關法律法規的建設，加大執法力度，做到有法可依、執法必嚴。

3.2會計人員的自我約束

對會計人員進行職業道德教育是提升會計人員自我約束能力的關鍵，因而需要建立完備的職業道德規范體系并不斷完善，提升會計人員的職業道德素質和水平。一方面要完善會計職業道德規范體系，對會計人員從事此行業的工作進行記錄、考核，避免會計人員出于個人利益，通過各種手段進行財務舞弊。另外，提高、加強對會計人員道德素質的要求，會計人員需每年參與繼續教育，及時完善專業知識、技能，更新會計行業法律法規，嚴格遵法、守法，提升道德水平。

3.3提升會計人員的職業水平

提升會計人員職業判斷能力表現為兩個方面：一是在會計信息確認、計量的專業知識方面的能力，通過長期的工作、學習積累經驗，完善專業知識，提升業務水平。二是加強會計人員對所在企業的經濟業務流程的把握。比如，工業企業進行成本核算時，會計人員對產品生產環節了解甚少即會導致其對產品完工程度的誤判，進而致使成本核算信息失真。因此，需要通過學習、參觀等方式來提高會計人員對不同行業經濟業務流程、工業企業生產過程的熟悉程度。

3.4建立健全有效的監督機制

建立合理有效的監督機制包括三個方面。一是從企業內部控制入手，完善企業內部控制制度和內部治理結構，在財務方面做到權責分明，即權責明確，相互制約，同時要避免企業管理層對會計核算中會計信息的真實性、公允性的干預，并且在內部加強審計工作，內部審計人員需對企業內部各部門業務流程熟悉、了解。二是政府部門的監督職能，加強政府審計部門的監督力度，發揮其審計、監督職能的作用，運用科學、有效的手段提高審計效率和效果。三是完善社會監督體系，發揮注冊會計師審計職能的作用，加強對注冊會計師行業的建設與監管，注冊會計師要對其所審企業財務報告信息的真實性、合法性、合規性和公允性負責。只有企業內部、政府部門以及社會監督三方同時履行好監督責任，才能削弱會計主觀性對現代企業會計信息真實性、可靠性的負面影響，提升我國上市企業會計信息披露的質量。

作者：王靖雯 單位：鄭州大學商學院會計學