一、公允價值計量的應(yīng)用范圍及賬務(wù)處理方法

公允價值計量的賬務(wù)處理方法在金融工具方面，交易性金融資產(chǎn)初始計量、期末計量都按公允價值計量，由于公允價值變動形成的利得和損失計入當期損益，即“公允價值變動損益”科目，出售時再記入“投資收益”科目；可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌差額外，直接計入所有者權(quán)益的“資本公積”科目中，并在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期投資損益。在投資性房地產(chǎn)方面，采用公允價值計量模式下，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，但應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，即“公允價值變動損益”科目。將自用的建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，要按轉(zhuǎn)換日的公允價值和結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”及“固定資產(chǎn)減值準備”科目后的差額借記“公允價值變動損益”科目或貸記“資本公積———其他資本公積”科目。處置時，除按實際收到的金額確認到“其他業(yè)務(wù)收入”科目、結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)“其他業(yè)務(wù)成本”科目之外，還要將轉(zhuǎn)換日記入“資本公積”科目的金額，轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。在債務(wù)重組方面，對債務(wù)人而言，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，記入“營業(yè)外收入———債務(wù)重組利得”科目。抵債資產(chǎn)為存貨的情況，按其公允價值確認為“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)其成本；抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，記入“營業(yè)外收入———處置非流動資產(chǎn)利得”或“營業(yè)外支出———處置非流動資產(chǎn)損失”科目；抵債資產(chǎn)為可供出售的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資的情況，其公允價值和賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。對債權(quán)人而言，應(yīng)當按受讓資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值大于受讓資產(chǎn)的公允價值的差額，記入“營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失”科目，反之，重組債權(quán)的賬面價值小于受讓資產(chǎn)的公允價值，按差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目。在非貨幣性資產(chǎn)交換方面，滿足交換具有商業(yè)性質(zhì)和換入換出資產(chǎn)的公允價值能可靠的計量這兩個條件，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。換出資產(chǎn)為存貨的情況，按銷售處理，以公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的情況，按換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”；換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的情況，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。在非同一控制下的企業(yè)合并方面，按購買法依據(jù)公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。在購買日，若購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。

二、公允價值賬務(wù)處理方法對企

業(yè)會計報表的影響分析從以上公允價值計量的應(yīng)用范圍及相關(guān)賬務(wù)處理方法可以看出，采用公允價值計量后，不管是對資產(chǎn)負債表還是對利潤表都會產(chǎn)生很大的影響。

（一）對資產(chǎn)負債表的影響

1.直接影響。部分資產(chǎn)采用公允價值計量，在夯實資產(chǎn)價值的同時增加了股東權(quán)益的波動性。例如可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的差額，自用建筑物轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時轉(zhuǎn)換日公允價值與結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)相關(guān)余額后的差額記入“資本公積”科目的處理方法，直接增加了資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益。

2.間接影響。交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等其他公允價值計量的資產(chǎn)，由于公允價值變動形成的利得和損失記入“公允價值變動損益”科目，這種處理方法將公允價值變動損益作為利潤總額的一部分，間接地影響了資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益金額的變動。

（二）對利潤表的影響

1.對利潤實現(xiàn)程度的影響

將交易性金融工具和投資性房地產(chǎn)公允價值與原賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目的處理方法，將其作為利潤總額的一部分，無疑降低了利潤的“已實現(xiàn)性”，在夯實資產(chǎn)負債表相關(guān)資產(chǎn)價值的同時，將部分未實現(xiàn)的利潤計入了利潤表，這在一定程度上加大了企業(yè)利潤的不確定性。

2.對利潤數(shù)量波動性的影響

由于公允價值變動損益作為利潤總額的一個組成部分，而資產(chǎn)價值又隨著市場的變化處在不停的變化之中，因此利潤數(shù)量的波動性加大，相應(yīng)地，企業(yè)會計核算的工作量也相應(yīng)加大。

3.對利潤表中不同項目數(shù)額大小

分布的影響。不同的賬務(wù)處理會導(dǎo)致不同的結(jié)果。例如，企業(yè)進行債務(wù)重組時，對債權(quán)人而言，應(yīng)當按受讓資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值大于受讓資產(chǎn)的公允價值的差額，記入“營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失”科目，反之，重組債權(quán)的賬面價值小于受讓資產(chǎn)的公允價值的，按差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目，就會使利潤表中不同實現(xiàn)程度的收益的金額大小不同。這是由于營業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失在利潤構(gòu)成中，實現(xiàn)程度有所不同，前者屬于已實現(xiàn)的利潤，而后者在性質(zhì)上和公允價值變動損益一致，屬于尚未實現(xiàn)的利潤。因此，要統(tǒng)一會計賬務(wù)處理的核算口徑。

三、改進對策

鑒于以上公允價值計量對企業(yè)會計報表影響的分析，筆者認為應(yīng)該在以下幾個方面對會計報表部分及相關(guān)會計賬務(wù)處理方法進行調(diào)整。第一，在現(xiàn)行會計準則下，債務(wù)重組時，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值小于受讓資產(chǎn)的公允價值的差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目的處理方法不合理。一是因為這時的受讓資產(chǎn)不一定發(fā)生了減值，也可能是增值或保值的情況，不符合“資產(chǎn)減值損失”的涵義；二是因為債權(quán)人在處理重組債權(quán)的賬面價值大于受讓資產(chǎn)的公允價值的差額時，記入了“營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失”這個已實現(xiàn)的利潤賬戶，而處理重組債權(quán)小于受讓資產(chǎn)公允價值的差額，卻使用了“資產(chǎn)減值損失”科目，顯然核算口徑不一樣。這兩種不同的賬務(wù)處理方法影響利潤表中不同實現(xiàn)程度的利潤構(gòu)成項目金額的大小的不同分布，影響會計報表信息使用者的正確理解。筆者建議按受讓資產(chǎn)的公允價值大于重組債務(wù)的差額記入“營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益”科目，這樣便統(tǒng)一了會計賬務(wù)處理的核算口徑，使已實現(xiàn)的利潤和未實現(xiàn)的利潤的劃分更合理。第二，現(xiàn)行會計準則利潤表中的“資產(chǎn)減值損失”項目和“公允價值變動損益”項目是分開列示的。但從本質(zhì)上來說，前者是公允價值計量的不完全體現(xiàn)，僅體現(xiàn)了市場價格下降帶來的資產(chǎn)價值的減少，而沒有體現(xiàn)市場價格的上升而帶來的資產(chǎn)價格的增加，在內(nèi)涵上，二者是包含與被包含的關(guān)系，在利潤表上分開列示，作為并列項目是不合邏輯的。由于客觀條件的限制和謹慎性原則的要求，現(xiàn)在公允價值計量并沒有應(yīng)用于所有資產(chǎn)項目，所以現(xiàn)行準則將二者分開列示。筆者認為，目前條件下，將“公允價值計量變動損益”項目和“資產(chǎn)減值損失”項目合并也并不矛盾。并入“公允價值變動損益”項目后，采用公允價值計量的資產(chǎn)，其“公允價值變動損益”科目既有借方金額，又有貸方金額；而只核算減值損失的資產(chǎn)，則只有一方金額，這就直接體現(xiàn)了兩者之間的差別。從長遠來看，將“資產(chǎn)減值損失”項目合并到“公允價值變動損益”項目中也是必然趨勢。第三，由于利潤表將“公允價值變動損益”項目納入到利潤總額中，大大增強了利潤的波動性和“未實現(xiàn)性”，該部分利潤能否實現(xiàn)由后續(xù)的市場價格變動情況來決定，因此將其作為“利潤總額”的一部分在當期進行相關(guān)的分配顯然不合理。這樣處理強化了公允價值計量的順周期性。建議在利潤表中的每股收益后增加一欄“其中：每股未實現(xiàn)收益”，作為每股收益的一部分。這樣將會更加清晰，有助于對利潤不同實現(xiàn)程度的理解，揭示利潤不同實現(xiàn)程度給投資者帶來的潛在風(fēng)險。或?qū)⒗麧櫛碇械母鱾€相關(guān)項目按其實現(xiàn)程度分開列示，以提醒會計報表信息使用者注意風(fēng)險。

作者：周冶芳 單位：湖北省中小企業(yè)研究中心